一、內部控制與內控環境
根據2007年1月1日起開始實施的中國注冊會計師審計準則（以下簡稱新審計準則）第1211號《了解被審計單位及其環境并評估重大錯報風險》的規定，內部控制是被審計單位為了合理保證財務報告的可靠性、經營的效率和效果以及對法律法規的遵守，由治理層、管理層和其他人員設計和執行的政策和程序。其組成要素包括：控制環境、風險評估過程、信息系統與溝通、控制活動、對控制的監督五個要素。其中控制環境包括治理職能和管理職能，以及治理層和管理層對內部控制及其重要性的態度、認識和措施。它又包括以下七個要素：（1）對誠信和道德價值觀念的溝通與落實；（2）對勝任能力的重視；（3）治理層的參與程度；（4）管理層的理念和經營風格；（5）組織結構；（6）職權與責任的分配；（7）人力資源政策與實務。
與1997年1月1日實施的審計準則（以下簡稱舊準則）《內部控制與審計風險》相比，內部控制的定義及其構成要素都有較大的變化。主要包括：
從定義上看，新準則明確指出了內部控制的設計和執行者是治理層、管理層和其他人員，強調制定內部控制的目的之一是保證對法律法規的遵守。
從內部控制的構成要素上看，新準則采用了COSO（Committee of Sponsoring Organization of the Treadway Commission，美國企業咨詢委員會）在1992年發布的《內部控制——整體框架》（該準則于1994年進行了增補）中的五要素。
從控制環境的構成要素上看，新準則在保留了經營管理的觀念、方式和風格、組織結構、授權和分配責任的方法、人事政策和實務四個要素的基礎上，刪除了其它要素，增加了對誠信和道德價值觀念的溝通與落實、對勝任能力的重視及對治理層的參與程度這三要素。
上述變化，體現了一個明確的中心思想，即強調治理層和管理層對內部控制及其重要性的態度、認識和措施，強調內部控制的設計和運行主要“受企業董事會、管理階層及其他員工的影響，內部控制的好壞完全取決于制定并執行控制政策和程序的人的.素質與觀念，如管理者的管理風格與經營理念、內部控制的意識等” ，強調在評價控制環境的設計和實施情況時，應當了解管理層在治理層的監督下，是否營造并保持了誠實守信和合乎道德的文化，以及是否建立了防止或發現并糾正舞弊和錯誤的恰當控制，并要求管理層就業務規程和道德價值觀念與員工進行溝通。而上述所有影響因素全部都屬于內控環境的組成部分。這是因為，在內部控制的構成要素中，內控環境是其他要素的基礎，直接決定著內部控制能否實施和實施的效果。
內部控制作為防范各種錯誤與舞弊的第一道防線，其設計是否合理與執行是否到位至關重要。新審計準則的這一變化，可謂抓住了內部控制的核心。
二、內控環境的現狀及其成因
為了規范我國企業的內部控制，財政部自2001年起，陸續制定和實施了一批內部會計控制規范，至今七年過去了，企業內部控制薄弱、不規范仍然是一個較為普遍的現象，并且一直未能得到有效解決。這一點財政部從2001年至2006年末以來發布的會計信息質量抽查公告中可以得到證實。
為什么企業如此漠視內部控制的設計與執行呢？問題的根源就在于內控環境，在于治理層和管理層對內部控制及其重要性的態度和認識。如果治理層和管理層不重視內部控制，就不可能熱衷于內部控制的設計，也不可能重視內部是否得到一貫而有效地執行。作為一種約束機制，事實上內部控制同法律一樣，也是一柄雙刃劍，它要求所有人，包括它的制定者，都必須嚴格遵守，并對所有違反者進行相應的處罰。而一旦這一法則遭到破壞，內部控制就形同虛設，成為“寫在紙上，掛在墻上”的一紙空文。目前我國企業的內控環境問題主要表現為以下兩點：
一是治理層和管理層不重視內部控制的設計；二是治理層和管理層（特別是管理層）不能嚴格執行內部控制。前者是果，后者是因。
一方面，計劃經濟時代，我國的企業都是國有企業，管理層都屬于國家干部，由政府任命。在向市場經濟轉型的過程中，雖然國有企業逐步改組為股份制企業，但其治理層和管理層仍然是由政府任命，許多上市公司都是集董事長與總經理的職位于一身，國有股一股獨大、內部人控制的普遍現象使得股東大會、審計委員會并不能切實履行治理層的職責，而國有股也沒有真正的產權代表，正如美國學者哈羅德。德姆塞茨在《企業經濟學》一書中所說的那樣，“社會主義主張以資源的全民所有制為基礎的制度，但全民所有制結構的分散性令人失望的是公民毫無權力，資產的管理就成為國家官僚的任務和特權。”企業由“大老板”（一把手）一人說了算的現象十分普遍，審計委員會和獨立董事基本上形同虛設，小股東對公司治理更處于人微言輕的地位。表面上看這是我國企業現代企業制度還不十分成熟的一個表現，而其根源卻在于我國幾千年的封建專制制度。封建專制的一個重要特征，就是權大于法。所謂的制度就是統治者的意志和利益。在信息傳遞不暢通的時代，信息不對稱的問題十分嚴重，只有制度的制定者才擁有有關制度的信息，并且可以根據自己的利益來解釋信息。這些解釋可以根據利益大小、遠近親疏而異。在信息傳遞相對暢通的今天，人們越來越多地要求管理的透明、公開與民主，并可以從多種渠道獲得有關制度的信息。對制度的不合法解釋變得越來越困難。為維護治理層與管理層的既得利益，最好的辦法就是讓制度粗放化、模糊化。因為制度一旦細化，并為所有員工和公眾所熟知，就會對權力產生約束，在一定程度上限制治理層和管理層等權力擁有者不法利益的獲得。
另一方面，治理層和管理層可能因為粗心大意、精力分散或者出于個人或小團體利益的選擇而無視控制甚至逾越控制等，那么內部控制固有的局限性就決定了已有的制度會成為一紙空文。以虛假會計信息為例，1999年COSO發布的《虛假財務報告：1987~1997美國上市公司的分析》顯示，產生虛假財務報告的現象與內控環境有著密切的關系，主要涉及了高級管理層和董事會。“在72％的會計報表舞弊中，涉嫌參與者為公司總裁”。中國上市公司的舞弊案件也無一不涉及公司的管理層。而舞弊的動力，無非是利益二字。
三、如何治理內控環境
建立和完善內部控制應當從內控環境著手，才能起到治本的效果。這次新審計準則的頒布和實施，無疑是抓住了解決內部控制薄弱問題的根源。新審計準則在內控環境中提出了“對誠信和道德價值觀念的溝通與落實”這一要素，并將其作為第一位的組成要素，體現了國家在治理內部控制薄弱這一問題上的高瞻遠矚性。毫無疑問，內部控制的制定與執行都取決于人的素質與觀念，從強化誠信和道德價值觀念入手，才是從源頭上治理內控環境的關鍵。
首先，要建立完善的內部控制體系。目前我國財政部門正在逐步建立和完善內部控制體系。2006年財政部發起成立了企業內部控制標準委員會，并會同國務院有關部門，加快創建企業內部控制標準體系。必須明確的是，制定和完善內部控制，應當注重一個“細”字。其中，“更清晰地限制和細化說明一把手的權限，實在是當務之急” .不僅如此，還應當清晰地說明各級管理者的職責權限，以促使其各司其職，避免因制度的不完善使之逃避責任。
其次，要加強對誠信和道德價值觀念的溝通與落實。市場經濟作為信用經濟，要求每一個人都應當是講誠信、守道德的。要做到這一點，最重要的是，從治理層和管理層入手。因為在控制環境的構成要素中，“最重要的因素就是管理當局的作風”，“在防范舞弊方面，管理當局的作風是控制環境中最關鍵的因素，管理當局的不當行為成為他人無視控制程序的合理借口” .“上梁不正下梁歪”，只有治理層和管理層以身作則，樹立良好的榜樣，誠實和道德才會得到鞏固和加強。
沒有規矩，不成方圓。建立完善的內部控制體系，使企業有法可依，有章可循；加強對誠信和道德價值觀念的溝通與落實，使遵守制度的意識深入人心；治理層和管理層率先垂范，引導人們“循規蹈矩”。顯然，治理企業內部控制薄弱必須從制度建設、道德建設等多方面綜合著手，才能徹底改善內控環境。
許延明
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