【摘 要】 作業(yè)成本法是管理會(huì)計(jì)的一種重要方法，在美國(guó)、德國(guó)等國(guó)得到廣泛運(yùn)用并收效顯著，然而在我國(guó)，作業(yè)成本法只是在制造業(yè)有所運(yùn)用，鮮見于商業(yè)和服務(wù)業(yè)。筆者認(rèn)為，從實(shí)用的條件及效果來說，作業(yè)成本法更適合于商業(yè)企業(yè)和服務(wù)業(yè)，本文對(duì)此進(jìn)行論述，并選擇國(guó)內(nèi)一家超市進(jìn)行模擬操作。通過與傳統(tǒng)方法比較，以期引發(fā)更多人借鑒，并對(duì)改進(jìn)國(guó)內(nèi)成本管理方法起到積極作用。

【關(guān)鍵詞】 管理會(huì)計(jì)； 作業(yè)成本法； 傳統(tǒng)成本法

一、商業(yè)企業(yè)成本和利潤(rùn)核算上存在的問題

　　商業(yè)企業(yè)的成本和利潤(rùn)核算一向比較“粗放”。在1992年我國(guó)的會(huì)計(jì)制度“與國(guó)際接軌”之前，商業(yè)企業(yè)的利潤(rùn)表上只表示當(dāng)期的營(yíng)業(yè)收入、商品成本和運(yùn)營(yíng)成本(或稱運(yùn)營(yíng)費(fèi)用，即除商品成本之外的所有成本)。運(yùn)營(yíng)成本可能按費(fèi)用性質(zhì)分項(xiàng)(工資、水電、差旅費(fèi)等)列示，但銷售收入和商品成本都不分商品類別，運(yùn)營(yíng)成本也不分配到各類商品成本上去。其結(jié)果是，雖然整個(gè)企業(yè)當(dāng)期的凈利潤(rùn)是算出來、列在報(bào)表上了，如果有需要，也可以從“批零差價(jià)”算出各類商品大致的毛利情況，但并不計(jì)算各類商品的凈利數(shù)字。各類商業(yè)企業(yè)，不論是零售商店還是批發(fā)業(yè)，也不論經(jīng)營(yíng)的是食品、鮮貨，還是金屬或生產(chǎn)資料，都是如此。這套做法從解放初期沿用到1993年頒發(fā)的《》之前，基本沒有什么變化。不但我國(guó)的商業(yè)企業(yè)是這樣做，而且外國(guó)(美國(guó))也是這樣做的，至少從他們的教科書上看，是如此。

　　20XX年，財(cái)政部制定了統(tǒng)一的《》，同時(shí)規(guī)定在不改變統(tǒng)一原則的基礎(chǔ)上，不同行業(yè)不同企業(yè)可根據(jù)實(shí)際情況自行確定處理方法，這就給了企業(yè)很大的選擇余地。然而，我國(guó)絕大部分超市至今仍然沿用上述的做法，基本不變。只是由于各超市收銀時(shí)都憑“條形碼”實(shí)行電腦化處理，能夠很方便地計(jì)算出分類商品的銷售收入和商品成本，有的超市利用這個(gè)條件計(jì)算出分類商品的“毛利”，這比上述用“批零差價(jià)”粗略計(jì)算毛利前進(jìn)了一步，但是，運(yùn)營(yíng)成本仍然是裹成一筆作為“期間費(fèi)用”，從毛利中扣除，也就是仍然不計(jì)算分類商品的凈利數(shù)字?？梢哉f，雖然改革商業(yè)企業(yè)成本和利潤(rùn)核算，技術(shù)上的條件已經(jīng)具備，但從計(jì)算凈利潤(rùn)的角度來看，并沒有出現(xiàn)突破性的變革。

　　而在這方面，美國(guó)是有所突破的。那就是把作業(yè)成本法的原理，應(yīng)用到商業(yè)企業(yè)中。美國(guó)這方面的案例介紹①，頗有啟發(fā)。筆者經(jīng)努力得到北京一家具有相當(dāng)規(guī)模的超級(jí)市場(chǎng)(以下簡(jiǎn)稱為“A超市”)的合作，用他們的實(shí)際數(shù)據(jù)，運(yùn)用作業(yè)成本法的原理，作了一次全面的模擬試算。試算的結(jié)果表明，作業(yè)成本法在商業(yè)企業(yè)應(yīng)用的前途非常廣闊，值得進(jìn)一步探究。

二、作業(yè)成本法(Activity-Based Cost)的基本原理

　　作業(yè)成本法是為了解決產(chǎn)品成本被扭曲的問題而提出來的，最初的對(duì)象是制造企業(yè)。隨著生產(chǎn)技術(shù)的進(jìn)步，制造成本中的間接費(fèi)用比例成倍增加。在提出作業(yè)成本法之前，雖然在教科書上也介紹了按間接費(fèi)用的動(dòng)因向生產(chǎn)部門分配的方法，但在實(shí)務(wù)上往往圖方便、采取用一個(gè)簡(jiǎn)單的費(fèi)率(例如以直接人工為分配基數(shù))向各項(xiàng)產(chǎn)品分配的方法。作業(yè)成本法則是把費(fèi)用歸集于“作業(yè)”，然后按各項(xiàng)作業(yè)的成本動(dòng)因進(jìn)行分配。

　　企業(yè)一切生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)活動(dòng)，都可稱之為“作業(yè)(activity)”。企業(yè)相應(yīng)地設(shè)置了許多部門，分別執(zhí)行各種不同性質(zhì)的活動(dòng)或作業(yè)。這些部門，按其性質(zhì)，有不同的稱謂。在工業(yè)企業(yè)，從事基本生產(chǎn)的，稱為基本生產(chǎn)車間；從事輔助性生產(chǎn)的(例如動(dòng)力、運(yùn)輸、機(jī)修)，稱為輔助車間。基本生產(chǎn)車間中，還有生產(chǎn)工段和輔助工段之分，后者從事輔助性的作業(yè)，例如設(shè)備維修。企業(yè)還設(shè)置許多科室，分別執(zhí)行從供應(yīng)、計(jì)劃、設(shè)計(jì)、工藝、技術(shù)管理、質(zhì)量管理、人事、財(cái)務(wù)、銷售等職能②。作業(yè)成本法所指的作業(yè)，不包括基本生產(chǎn)車間的生產(chǎn)工段所發(fā)生的材料和人工消耗，即不包括直接成本部分。作業(yè)成本法討論的，只是基本生產(chǎn)車間的輔助工段、輔助車間、職能科室的消耗，即間接成本部分。作業(yè)成本法是要糾正實(shí)務(wù)上圖方便的“大呼隆”地分配間接成本的做法，解決因分配不當(dāng)而引起的產(chǎn)品成本扭曲問題③。

　　與工業(yè)企業(yè)成本和利潤(rùn)核算的現(xiàn)狀相比較，商業(yè)企業(yè)核算方法更迫切需要改革。工業(yè)企業(yè)雖然有著核算結(jié)果不夠切合實(shí)際的問題，但至少還是按產(chǎn)品核算成本，也按產(chǎn)品分配間接費(fèi)用。商業(yè)企業(yè)卻沒有按各類商品分別計(jì)算盈利的傳統(tǒng)。如果能夠根據(jù)企業(yè)的實(shí)際情況，找到一個(gè)把運(yùn)營(yíng)成本合理地分配到各類商品的方法，那就能計(jì)算出各類商品的凈利率，這對(duì)管理當(dāng)局如何合理配置資源(包括店鋪面積、人力、財(cái)力)以謀求更好的盈利有重要的參考作用，而且由于各類商品的購銷是分層次負(fù)責(zé)的(例如生鮮部設(shè)三個(gè)組分管海鮮、肉食和面食的銷售)，而一個(gè)職能部門(例如行政部)又對(duì)其預(yù)算開支負(fù)責(zé)，所以分類核算成本和利潤(rùn)、分部門考核費(fèi)用開支，能進(jìn)一步加強(qiáng)企業(yè)內(nèi)部的經(jīng)濟(jì)責(zé)任制(責(zé)任會(huì)計(jì))。

三、A超市運(yùn)用傳統(tǒng)方法和作業(yè)法核算成本、利潤(rùn)的比較

　　(一)A超市的業(yè)務(wù)概況和機(jī)構(gòu)設(shè)置

　　A超市月銷售額近2 000萬元，是一家大型綜合超市。其經(jīng)營(yíng)范圍包括生鮮、食品、百貨3大類，設(shè)3個(gè)商品部門分管這3類商品的采購和銷售。這3個(gè)商品部又各經(jīng)營(yíng)3小類商品:生鮮有海鮮、肉食、面類3小類；食品有飲品、包裝食品、自制食品3小類；百貨有衣帽、家電、生活用品3小類。全店職工500人，其中直接為這3個(gè)商品部門工作的是400人，它們占用的店面積為5 000平方米。

　　除了這三個(gè)基本的業(yè)務(wù)部門外，有一個(gè)“市場(chǎng)部”，負(fù)責(zé)處理逢年過節(jié)時(shí)各單位向商店集體采購分發(fā)職工之需，稱為“團(tuán)購”；還有一個(gè)“小吃城”，設(shè)在店面旁邊。(為簡(jiǎn)便起見，本文所引A超市的收入、成本和費(fèi)用，都不把“小吃城”包括在內(nèi)。)支持性業(yè)務(wù)包括:1.收貨部，負(fù)責(zé)貨物的收、驗(yàn)、退、換，并按促銷的需要包扎起來(例如買一箱牛奶送兩小包，需要把它們?cè)谝黄?，送到三個(gè)“商品部”。2.顧客服務(wù)部，負(fù)責(zé)收銀(包括把商品裝入塑料袋)和為顧客存放手提包。3.行政部，負(fù)責(zé)與店鋪設(shè)施有關(guān)的維修保潔等一切職能。4.保衛(wèi)部，負(fù)責(zé)外部保衛(wèi)、內(nèi)部保衛(wèi)、消防。5.負(fù)責(zé)人員配置的人事部。6.負(fù)責(zé)一般行政管理職能的財(cái)務(wù)部、電腦部、企劃部④。圖1是該店的組織機(jī)構(gòu)圖。

　　(二)傳統(tǒng)方法下的成本和利潤(rùn)核算

　　在傳統(tǒng)方法下，全店的銷售收入和商品成本都只算一個(gè)總數(shù)，運(yùn)營(yíng)成本按費(fèi)用的性質(zhì)(工資、水電費(fèi)等)分項(xiàng)列示，一筆從毛利扣除，以計(jì)算凈利潤(rùn)。詳見表1。

　　自從收銀應(yīng)用“條形碼”、實(shí)行電腦化以來，銷售收入和商品成本能夠很容易地做到分類核算，分別計(jì)算出各類商品的毛利情況了。但是店鋪運(yùn)營(yíng)成本仍然沒有分割到各類商品的費(fèi)用中去。表2列示分類計(jì)算毛利的結(jié)果。

　　在傳統(tǒng)方法下，只知道該超市總的毛利率為8.19%(見表1)。采用“條形碼”、電腦化后，從表2可以看出各類商品有不同的毛利率。毛利最高的飲品10.59%和最低的面食3.50%相差很大。這個(gè)信息對(duì)于商店適當(dāng)?shù)卣{(diào)整營(yíng)業(yè)重點(diǎn)，是有價(jià)值的；還可以按各類商品的銷售收入分配運(yùn)營(yíng)成本。但這個(gè)數(shù)字很粗糙，當(dāng)然不能滿足管理上的需要。

　　在超市實(shí)行作業(yè)成本法的目的，是要把各部門的費(fèi)用，采用切合實(shí)際的方法，計(jì)入9類商品，算出它們比較符合實(shí)際的凈利數(shù)字。

　　(三)作業(yè)成本法下的成本和利潤(rùn)核算

　　要把運(yùn)營(yíng)中所耗費(fèi)的各項(xiàng)資源，都直接歸集到9類商品的費(fèi)用上去，是不可能的。需要把耗費(fèi)的資源，首先歸集到部門；然后歸集到作業(yè)。有的作業(yè)可以根據(jù)成本記錄直接把費(fèi)用計(jì)入各類商品；有的則需要找出該作業(yè)的成本動(dòng)因，從而計(jì)算出分配的基數(shù)，據(jù)以分配。核算過程，就是費(fèi)用的歸集和分配過程。這可以分5個(gè)步驟來說明。