【摘 要】 作業成本法是管理會計的一種重要方法，在美國、德國等國得到廣泛運用并收效顯著，然而在我國，作業成本法只是在制造業有所運用，鮮見于商業和服務業。筆者認為，從實用的條件及效果來說，作業成本法更適合于商業企業和服務業，本文對此進行論述，并選擇國內一家超市進行模擬操作。通過與傳統方法比較，以期引發更多人借鑒，并對改進國內成本管理方法起到積極作用。

【關鍵詞】 管理會計； 作業成本法； 傳統成本法

一、商業企業成本和利潤核算上存在的問題

　　商業企業的成本和利潤核算一向比較“粗放”。在1992年我國的會計制度“與國際接軌”之前，商業企業的利潤表上只表示當期的營業收入、商品成本和運營成本(或稱運營費用，即除商品成本之外的所有成本)。運營成本可能按費用性質分項(工資、水電、差旅費等)列示，但銷售收入和商品成本都不分商品類別，運營成本也不分配到各類商品成本上去。其結果是，雖然整個企業當期的凈利潤是算出來、列在報表上了，如果有需要，也可以從“批零差價”算出各類商品大致的毛利情況，但并不計算各類商品的凈利數字。各類商業企業，不論是零售商店還是批發業，也不論經營的是食品、鮮貨，還是金屬或生產資料，都是如此。這套做法從解放初期沿用到1993年頒發的《》之前，基本沒有什么變化。不但我國的商業企業是這樣做，而且外國(美國)也是這樣做的，至少從他們的教科書上看，是如此。

　　20XX年，財政部制定了統一的《》，同時規定在不改變統一原則的基礎上，不同行業不同企業可根據實際情況自行確定處理方法，這就給了企業很大的選擇余地。然而，我國絕大部分超市至今仍然沿用上述的做法，基本不變。只是由于各超市收銀時都憑“條形碼”實行電腦化處理，能夠很方便地計算出分類商品的銷售收入和商品成本，有的超市利用這個條件計算出分類商品的“毛利”，這比上述用“批零差價”粗略計算毛利前進了一步，但是，運營成本仍然是裹成一筆作為“期間費用”，從毛利中扣除，也就是仍然不計算分類商品的凈利數字。可以說，雖然改革商業企業成本和利潤核算，技術上的條件已經具備，但從計算凈利潤的角度來看，并沒有出現突破性的變革。

　　而在這方面，美國是有所突破的。那就是把作業成本法的原理，應用到商業企業中。美國這方面的案例介紹①，頗有啟發。筆者經努力得到北京一家具有相當規模的超級市場(以下簡稱為“A超市”)的合作，用他們的實際數據，運用作業成本法的原理，作了一次全面的模擬試算。試算的結果表明，作業成本法在商業企業應用的前途非常廣闊，值得進一步探究。

二、作業成本法(Activity-Based Cost)的基本原理

　　作業成本法是為了解決產品成本被扭曲的問題而提出來的，最初的對象是制造企業。隨著生產技術的進步，制造成本中的間接費用比例成倍增加。在提出作業成本法之前，雖然在教科書上也介紹了按間接費用的動因向生產部門分配的方法，但在實務上往往圖方便、采取用一個簡單的費率(例如以直接人工為分配基數)向各項產品分配的方法。作業成本法則是把費用歸集于“作業”，然后按各項作業的成本動因進行分配。

　　企業一切生產經營活動，都可稱之為“作業(activity)”。企業相應地設置了許多部門，分別執行各種不同性質的活動或作業。這些部門，按其性質，有不同的稱謂。在工業企業，從事基本生產的，稱為基本生產車間；從事輔助性生產的(例如動力、運輸、機修)，稱為輔助車間。基本生產車間中，還有生產工段和輔助工段之分，后者從事輔助性的作業，例如設備維修。企業還設置許多科室，分別執行從供應、計劃、設計、工藝、技術管理、質量管理、人事、財務、銷售等職能②。作業成本法所指的作業，不包括基本生產車間的生產工段所發生的材料和人工消耗，即不包括直接成本部分。作業成本法討論的，只是基本生產車間的輔助工段、輔助車間、職能科室的消耗，即間接成本部分。作業成本法是要糾正實務上圖方便的“大呼隆”地分配間接成本的做法，解決因分配不當而引起的產品成本扭曲問題③。

　　與工業企業成本和利潤核算的現狀相比較，商業企業核算方法更迫切需要改革。工業企業雖然有著核算結果不夠切合實際的問題，但至少還是按產品核算成本，也按產品分配間接費用。商業企業卻沒有按各類商品分別計算盈利的傳統。如果能夠根據企業的實際情況，找到一個把運營成本合理地分配到各類商品的方法，那就能計算出各類商品的凈利率，這對管理當局如何合理配置資源(包括店鋪面積、人力、財力)以謀求更好的盈利有重要的參考作用，而且由于各類商品的購銷是分層次負責的(例如生鮮部設三個組分管海鮮、肉食和面食的銷售)，而一個職能部門(例如行政部)又對其預算開支負責，所以分類核算成本和利潤、分部門考核費用開支，能進一步加強企業內部的經濟責任制(責任會計)。

三、A超市運用傳統方法和作業法核算成本、利潤的比較

　　(一)A超市的業務概況和機構設置

　　A超市月銷售額近2 000萬元，是一家大型綜合超市。其經營范圍包括生鮮、食品、百貨3大類，設3個商品部門分管這3類商品的采購和銷售。這3個商品部又各經營3小類商品:生鮮有海鮮、肉食、面類3小類；食品有飲品、包裝食品、自制食品3小類；百貨有衣帽、家電、生活用品3小類。全店職工500人，其中直接為這3個商品部門工作的是400人，它們占用的店面積為5 000平方米。

　　除了這三個基本的業務部門外，有一個“市場部”，負責處理逢年過節時各單位向商店集體采購分發職工之需，稱為“團購”；還有一個“小吃城”，設在店面旁邊。(為簡便起見，本文所引A超市的收入、成本和費用，都不把“小吃城”包括在內。)支持性業務包括:1.收貨部，負責貨物的收、驗、退、換，并按促銷的需要包扎起來(例如買一箱牛奶送兩小包，需要把它們扎在一起)，送到三個“商品部”。2.顧客服務部，負責收銀(包括把商品裝入塑料袋)和為顧客存放手提包。3.行政部，負責與店鋪設施有關的維修保潔等一切職能。4.保衛部，負責外部保衛、內部保衛、消防。5.負責人員配置的人事部。6.負責一般行政管理職能的財務部、電腦部、企劃部④。圖1是該店的組織機構圖。

　　(二)傳統方法下的成本和利潤核算

　　在傳統方法下，全店的銷售收入和商品成本都只算一個總數，運營成本按費用的性質(工資、水電費等)分項列示，一筆從毛利扣除，以計算凈利潤。詳見表1。

　　自從收銀應用“條形碼”、實行電腦化以來，銷售收入和商品成本能夠很容易地做到分類核算，分別計算出各類商品的毛利情況了。但是店鋪運營成本仍然沒有分割到各類商品的費用中去。表2列示分類計算毛利的結果。

　　在傳統方法下，只知道該超市總的毛利率為8.19%(見表1)。采用“條形碼”、電腦化后，從表2可以看出各類商品有不同的毛利率。毛利最高的飲品10.59%和最低的面食3.50%相差很大。這個信息對于商店適當地調整營業重點，是有價值的；還可以按各類商品的銷售收入分配運營成本。但這個數字很粗糙，當然不能滿足管理上的需要。

　　在超市實行作業成本法的目的，是要把各部門的費用，采用切合實際的方法，計入9類商品，算出它們比較符合實際的凈利數字。

　　(三)作業成本法下的成本和利潤核算

　　要把運營中所耗費的各項資源，都直接歸集到9類商品的費用上去，是不可能的。需要把耗費的資源，首先歸集到部門；然后歸集到作業。有的作業可以根據成本記錄直接把費用計入各類商品；有的則需要找出該作業的成本動因，從而計算出分配的基數，據以分配。核算過程，就是費用的歸集和分配過程。這可以分5個步驟來說明。