【摘 要】 作業(yè)成本法是管理會計的一種重要方法，在美國、德國等國得到廣泛運用并收效顯著，然而在我國，作業(yè)成本法只是在制造業(yè)有所運用，鮮見于商業(yè)和服務(wù)業(yè)。筆者認為，從實用的條件及效果來說，作業(yè)成本法更適合于商業(yè)企業(yè)和服務(wù)業(yè)，本文對此進行論述，并選擇國內(nèi)一家超市進行模擬操作。通過與傳統(tǒng)方法比較，以期引發(fā)更多人借鑒，并對改進國內(nèi)成本管理方法起到積極作用。

【關(guān)鍵詞】 管理會計； 作業(yè)成本法； 傳統(tǒng)成本法

一、商業(yè)企業(yè)成本和利潤核算上存在的問題

　　商業(yè)企業(yè)的成本和利潤核算一向比較“粗放”。在1992年我國的會計制度“與國際接軌”之前，商業(yè)企業(yè)的利潤表上只表示當(dāng)期的營業(yè)收入、商品成本和運營成本(或稱運營費用，即除商品成本之外的所有成本)。運營成本可能按費用性質(zhì)分項(工資、水電、差旅費等)列示，但銷售收入和商品成本都不分商品類別，運營成本也不分配到各類商品成本上去。其結(jié)果是，雖然整個企業(yè)當(dāng)期的凈利潤是算出來、列在報表上了，如果有需要，也可以從“批零差價”算出各類商品大致的毛利情況，但并不計算各類商品的凈利數(shù)字。各類商業(yè)企業(yè)，不論是零售商店還是批發(fā)業(yè)，也不論經(jīng)營的是食品、鮮貨，還是金屬或生產(chǎn)資料，都是如此。這套做法從解放初期沿用到1993年頒發(fā)的《》之前，基本沒有什么變化。不但我國的商業(yè)企業(yè)是這樣做，而且外國(美國)也是這樣做的，至少從他們的教科書上看，是如此。

　　20XX年，財政部制定了統(tǒng)一的《》，同時規(guī)定在不改變統(tǒng)一原則的基礎(chǔ)上，不同行業(yè)不同企業(yè)可根據(jù)實際情況自行確定處理方法，這就給了企業(yè)很大的選擇余地。然而，我國絕大部分超市至今仍然沿用上述的做法，基本不變。只是由于各超市收銀時都憑“條形碼”實行電腦化處理，能夠很方便地計算出分類商品的銷售收入和商品成本，有的超市利用這個條件計算出分類商品的“毛利”，這比上述用“批零差價”粗略計算毛利前進了一步，但是，運營成本仍然是裹成一筆作為“期間費用”，從毛利中扣除，也就是仍然不計算分類商品的凈利數(shù)字。可以說，雖然改革商業(yè)企業(yè)成本和利潤核算，技術(shù)上的條件已經(jīng)具備，但從計算凈利潤的角度來看，并沒有出現(xiàn)突破性的變革。

　　而在這方面，美國是有所突破的。那就是把作業(yè)成本法的原理，應(yīng)用到商業(yè)企業(yè)中。美國這方面的案例介紹①，頗有啟發(fā)。筆者經(jīng)努力得到北京一家具有相當(dāng)規(guī)模的超級市場(以下簡稱為“A超市”)的合作，用他們的實際數(shù)據(jù)，運用作業(yè)成本法的原理，作了一次全面的模擬試算。試算的結(jié)果表明，作業(yè)成本法在商業(yè)企業(yè)應(yīng)用的前途非常廣闊，值得進一步探究。

二、作業(yè)成本法(Activity-Based Cost)的基本原理

　　作業(yè)成本法是為了解決產(chǎn)品成本被扭曲的問題而提出來的，最初的對象是制造企業(yè)。隨著生產(chǎn)技術(shù)的進步，制造成本中的間接費用比例成倍增加。在提出作業(yè)成本法之前，雖然在教科書上也介紹了按間接費用的動因向生產(chǎn)部門分配的方法，但在實務(wù)上往往圖方便、采取用一個簡單的費率(例如以直接人工為分配基數(shù))向各項產(chǎn)品分配的方法。作業(yè)成本法則是把費用歸集于“作業(yè)”，然后按各項作業(yè)的成本動因進行分配。

　　企業(yè)一切生產(chǎn)經(jīng)營活動，都可稱之為“作業(yè)(activity)”。企業(yè)相應(yīng)地設(shè)置了許多部門，分別執(zhí)行各種不同性質(zhì)的活動或作業(yè)。這些部門，按其性質(zhì)，有不同的稱謂。在工業(yè)企業(yè)，從事基本生產(chǎn)的，稱為基本生產(chǎn)車間；從事輔助性生產(chǎn)的(例如動力、運輸、機修)，稱為輔助車間。基本生產(chǎn)車間中，還有生產(chǎn)工段和輔助工段之分，后者從事輔助性的作業(yè)，例如設(shè)備維修。企業(yè)還設(shè)置許多科室，分別執(zhí)行從供應(yīng)、計劃、設(shè)計、工藝、技術(shù)管理、質(zhì)量管理、人事、財務(wù)、銷售等職能②。作業(yè)成本法所指的作業(yè)，不包括基本生產(chǎn)車間的生產(chǎn)工段所發(fā)生的材料和人工消耗，即不包括直接成本部分。作業(yè)成本法討論的，只是基本生產(chǎn)車間的輔助工段、輔助車間、職能科室的消耗，即間接成本部分。作業(yè)成本法是要糾正實務(wù)上圖方便的“大呼隆”地分配間接成本的做法，解決因分配不當(dāng)而引起的產(chǎn)品成本扭曲問題③。

　　與工業(yè)企業(yè)成本和利潤核算的現(xiàn)狀相比較，商業(yè)企業(yè)核算方法更迫切需要改革。工業(yè)企業(yè)雖然有著核算結(jié)果不夠切合實際的問題，但至少還是按產(chǎn)品核算成本，也按產(chǎn)品分配間接費用。商業(yè)企業(yè)卻沒有按各類商品分別計算盈利的傳統(tǒng)。如果能夠根據(jù)企業(yè)的實際情況，找到一個把運營成本合理地分配到各類商品的方法，那就能計算出各類商品的凈利率，這對管理當(dāng)局如何合理配置資源(包括店鋪面積、人力、財力)以謀求更好的盈利有重要的參考作用，而且由于各類商品的購銷是分層次負責(zé)的(例如生鮮部設(shè)三個組分管海鮮、肉食和面食的銷售)，而一個職能部門(例如行政部)又對其預(yù)算開支負責(zé)，所以分類核算成本和利潤、分部門考核費用開支，能進一步加強企業(yè)內(nèi)部的經(jīng)濟責(zé)任制(責(zé)任會計)。

三、A超市運用傳統(tǒng)方法和作業(yè)法核算成本、利潤的比較

　　(一)A超市的業(yè)務(wù)概況和機構(gòu)設(shè)置

　　A超市月銷售額近2 000萬元，是一家大型綜合超市。其經(jīng)營范圍包括生鮮、食品、百貨3大類，設(shè)3個商品部門分管這3類商品的采購和銷售。這3個商品部又各經(jīng)營3小類商品:生鮮有海鮮、肉食、面類3小類；食品有飲品、包裝食品、自制食品3小類；百貨有衣帽、家電、生活用品3小類。全店職工500人，其中直接為這3個商品部門工作的是400人，它們占用的店面積為5 000平方米。

　　除了這三個基本的業(yè)務(wù)部門外，有一個“市場部”，負責(zé)處理逢年過節(jié)時各單位向商店集體采購分發(fā)職工之需，稱為“團購”；還有一個“小吃城”，設(shè)在店面旁邊。(為簡便起見，本文所引A超市的收入、成本和費用，都不把“小吃城”包括在內(nèi)。)支持性業(yè)務(wù)包括:1.收貨部，負責(zé)貨物的收、驗、退、換，并按促銷的需要包扎起來(例如買一箱牛奶送兩小包，需要把它們扎在一起)，送到三個“商品部”。2.顧客服務(wù)部，負責(zé)收銀(包括把商品裝入塑料袋)和為顧客存放手提包。3.行政部，負責(zé)與店鋪設(shè)施有關(guān)的維修保潔等一切職能。4.保衛(wèi)部，負責(zé)外部保衛(wèi)、內(nèi)部保衛(wèi)、消防。5.負責(zé)人員配置的人事部。6.負責(zé)一般行政管理職能的財務(wù)部、電腦部、企劃部④。圖1是該店的組織機構(gòu)圖。

　　(二)傳統(tǒng)方法下的成本和利潤核算

　　在傳統(tǒng)方法下，全店的銷售收入和商品成本都只算一個總數(shù)，運營成本按費用的性質(zhì)(工資、水電費等)分項列示，一筆從毛利扣除，以計算凈利潤。詳見表1。

　　自從收銀應(yīng)用“條形碼”、實行電腦化以來，銷售收入和商品成本能夠很容易地做到分類核算，分別計算出各類商品的毛利情況了。但是店鋪運營成本仍然沒有分割到各類商品的費用中去。表2列示分類計算毛利的結(jié)果。

　　在傳統(tǒng)方法下，只知道該超市總的毛利率為8.19%(見表1)。采用“條形碼”、電腦化后，從表2可以看出各類商品有不同的毛利率。毛利最高的飲品10.59%和最低的面食3.50%相差很大。這個信息對于商店適當(dāng)?shù)卣{(diào)整營業(yè)重點，是有價值的；還可以按各類商品的銷售收入分配運營成本。但這個數(shù)字很粗糙，當(dāng)然不能滿足管理上的需要。

　　在超市實行作業(yè)成本法的目的，是要把各部門的費用，采用切合實際的方法，計入9類商品，算出它們比較符合實際的凈利數(shù)字。

　　(三)作業(yè)成本法下的成本和利潤核算

　　要把運營中所耗費的各項資源，都直接歸集到9類商品的費用上去，是不可能的。需要把耗費的資源，首先歸集到部門；然后歸集到作業(yè)。有的作業(yè)可以根據(jù)成本記錄直接把費用計入各類商品；有的則需要找出該作業(yè)的成本動因，從而計算出分配的基數(shù)，據(jù)以分配。核算過程，就是費用的歸集和分配過程。這可以分5個步驟來說明。