無形資產(chǎn)會計(jì)中最主要的也是最難的問題是無形資產(chǎn)價(jià)值的確認(rèn)與計(jì)量，其主要原因是無形資產(chǎn)的無實(shí)體性、壽命期不肯定性和未來收益的高度不確定性，這也是與貨幣資產(chǎn)、實(shí)物資產(chǎn)的根本區(qū)別，從而形成價(jià)值差異。本文就無形資產(chǎn)價(jià)值離散現(xiàn)象，研究無形資產(chǎn)價(jià)值構(gòu)成模式，分析研究通過價(jià)值整合從而擺脫價(jià)值與使用價(jià)值的負(fù)效應(yīng)，提出淺見，以拋磚引玉。

　　一、無形資產(chǎn)價(jià)值與使用價(jià)值的離散分析

　　資產(chǎn)價(jià)值離散現(xiàn)象是普通存在的，無論是公允價(jià)值或是歷史成本，流動資產(chǎn)或是長期資產(chǎn)，債務(wù)重組或是非貨幣性交易，價(jià)值離散是最難理解和處理的問題，但離散現(xiàn)象的出現(xiàn)也是市場經(jīng)濟(jì)條件下各種經(jīng)濟(jì)形態(tài)共存的現(xiàn)象中對資產(chǎn)的價(jià)值與使用價(jià)值分離的突出表現(xiàn)，因此，無形資產(chǎn)價(jià)值出現(xiàn)離散現(xiàn)象也不足為奇，關(guān)鍵在于如何才能將離散的原因區(qū)分清楚，從而分析無形資產(chǎn)價(jià)值構(gòu)成，有效地評估無形資產(chǎn)。

　　無形資產(chǎn)的價(jià)值與使用價(jià)值從根本上應(yīng)該是一致的，無形資產(chǎn)最本質(zhì)的特征是能夠帶來超額收益，這也是無形資產(chǎn)的使用價(jià)值（注：于長春：《無形資產(chǎn)會計(jì)》，立信會計(jì)出版社，1999年12月，第77頁。）。然而無形資產(chǎn)交易中使用價(jià)值與價(jià)值往往相互背離。從理論上講，使用價(jià)值是價(jià)值的表現(xiàn)形式，而交換價(jià)值是使用價(jià)值量的體現(xiàn)。正如馬克思所言“交換價(jià)值首先表現(xiàn)為一種使用價(jià)值同另一種使用價(jià)值相交換的量的關(guān)系或比例”（注：馬克思：《資本論》第一卷（上），1975年版，人民出版社，第49頁。）。價(jià)值與使用價(jià)值是同一商品的相互一致的交換關(guān)系，理論上應(yīng)該是一致的，但無形資產(chǎn)交易中往往表現(xiàn)一定量的價(jià)值離散，具體體現(xiàn)為如下幾個(gè)方面：

　　1.無形資產(chǎn)價(jià)格與價(jià)值相背離。無形資產(chǎn)交易中，價(jià)格往往被動地反映價(jià)值，而且由于無形資產(chǎn)價(jià)值在決定價(jià)格時(shí)不象實(shí)物商品那樣總價(jià)值等于總價(jià)格，而是總價(jià)值高于總價(jià)格（注：于長春：《無形資產(chǎn)會計(jì)》，立信會計(jì)出版社，1999年12月，第77頁。），形成價(jià)格與價(jià)值的偏離，而價(jià)格實(shí)際上是交換價(jià)值的貨幣表現(xiàn)，也是使用價(jià)值的交易表現(xiàn)，因此無形資產(chǎn)價(jià)值與使用價(jià)值相背離。如在債務(wù)重組時(shí)取得的無形資產(chǎn)，如果從其價(jià)值上看應(yīng)表現(xiàn)為該無形資產(chǎn)在原單位的賬面價(jià)值或重估價(jià)值，無形資產(chǎn)的入賬價(jià)值應(yīng)以債權(quán)人的債權(quán)為準(zhǔn)。如果涉及到補(bǔ)價(jià)，則以債權(quán)的賬面價(jià)值與應(yīng)支付的相關(guān)稅費(fèi)及補(bǔ)價(jià)來確定（注：《企業(yè)會計(jì)準(zhǔn)則——債務(wù)重組》，中國財(cái)經(jīng)出版社，1998年11月，第5頁。）。這里所指的債權(quán)實(shí)際上是交換價(jià)值，本身與無形資產(chǎn)價(jià)值存在一定的差異，相應(yīng)的違背了等價(jià)交換這一客觀規(guī)律，形成價(jià)值與使用價(jià)值的離散。

　　2.無形資產(chǎn)價(jià)值的不對稱性。一般來講，無形資產(chǎn)的價(jià)值應(yīng)以形成無形資產(chǎn)的勞動消耗來構(gòu)成，包括物化勞動與活勞動兩個(gè)方面，但無形資產(chǎn)價(jià)值形成不盡一致。往往形成無形資產(chǎn)價(jià)值的一系列費(fèi)用均被拋開，如自創(chuàng)無形資產(chǎn)的開發(fā)、研制費(fèi)用，由于開發(fā)研制具有很大的不確定性，所以，為了謹(jǐn)慎起見，將開發(fā)研究費(fèi)用計(jì)入當(dāng)期損益，只將專利申請中的注冊費(fèi)、審計(jì)費(fèi)、律師費(fèi)等計(jì)入無形資產(chǎn)成本，造成價(jià)值的不對稱；又如為提高企業(yè)品牌效應(yīng)，增加商標(biāo)知名度而支付的廣告宣傳費(fèi)，實(shí)際上是促成品牌成為著名商標(biāo)的一項(xiàng)重要勞動消耗，從理論上講應(yīng)成為商標(biāo)權(quán)的一個(gè)重要組成部分，但出于謹(jǐn)慎原因，廣告宣傳費(fèi)則直接計(jì)入當(dāng)期損益。國際會計(jì)準(zhǔn)則在無形資產(chǎn)價(jià)值確認(rèn)與計(jì)量上，認(rèn)為研究與開發(fā)應(yīng)予區(qū)分，研究費(fèi)用應(yīng)計(jì)入當(dāng)期損益，開發(fā)費(fèi)用則應(yīng)在符合條件的情況下，予以資本化（注：薜云奎，王志臺：《r&d的重要性及其信息披露方式的改進(jìn)》，《會計(jì)研究》2001年第3期。）。如果將無形資產(chǎn)開發(fā)研究的不同情況進(jìn)行區(qū)分，筆者認(rèn)為可以避免不對稱性，具體處理方法是對可以申請專利的、研究開發(fā)成功的無形資產(chǎn)或可以作為非專利技術(shù)的無形資產(chǎn)應(yīng)予資本化，計(jì)入無形資產(chǎn)價(jià)值；對于研究失敗的，開發(fā)不成功的無形資產(chǎn)則應(yīng)作為當(dāng)期損失處理，從而避免價(jià)值與使用價(jià)值的不對稱性。

　　3.無形資產(chǎn)零價(jià)值與負(fù)價(jià)值的離散性。無形資產(chǎn)的價(jià)值主要表現(xiàn)為未來經(jīng)濟(jì)利益的獲取與形成。隨著時(shí)代的進(jìn)步與社會的發(fā)展，無形資產(chǎn)總是逐步被新技術(shù)、新經(jīng)驗(yàn)所代替，原有的無形資產(chǎn)可能形成零使用價(jià)值，如果原有賬面價(jià)值仍然存在，無形資產(chǎn)的賬面價(jià)值與實(shí)際使用價(jià)值或交換價(jià)值不相符，造成價(jià)值的離散現(xiàn)象。同時(shí)也由于無形資產(chǎn)本身具有獨(dú)占權(quán)和專有權(quán)，而這些特權(quán)又十分脆弱，通常很容易被其他企業(yè)購買、效仿、推廣甚至詆毀，形成零價(jià)值或負(fù)價(jià)值，這樣無形資產(chǎn)價(jià)值的離散性就十分突出。

　　負(fù)商譽(yù)是無形資產(chǎn)負(fù)價(jià)值的最好體現(xiàn)。負(fù)商譽(yù)足企業(yè)在兼并中產(chǎn)生的購買成本低于被兼并企業(yè)凈資產(chǎn)的公允價(jià)值的差額，這就說明購買企業(yè)在兼并中要承擔(dān)被兼并企業(yè)一系列的不利影響和負(fù)面損失。雖然負(fù)商譽(yù)能便利企業(yè)采用購買法進(jìn)行兼并所進(jìn)行的會計(jì)處理，但負(fù)商譽(yù)的存在會造成企業(yè)無形資產(chǎn)的負(fù)價(jià)值的存在，而負(fù)價(jià)值的觀點(diǎn)對企業(yè)資產(chǎn)（商品）的價(jià)值與使用價(jià)值而言是不相稱的，從理論上講也是不存在的，所以，負(fù)價(jià)值將離散企業(yè)無形資產(chǎn)的價(jià)值與使用價(jià)值，形成價(jià)值的背離。無形資產(chǎn)的零價(jià)值從理論上講是存在的，一項(xiàng)無形資產(chǎn)產(chǎn)生零價(jià)值原因有幾點(diǎn)：第一，由于科技進(jìn)步，新科技代替舊技術(shù)，造成某項(xiàng)無形資產(chǎn)完全失去了其存在的價(jià)值而被社會淘汰。這種情況下企業(yè)無形資產(chǎn)賬面價(jià)值意味著在無形資產(chǎn)使用過程中對科技進(jìn)步的預(yù)測不夠，對無形資產(chǎn)使用壽命和攤銷價(jià)值研究不夠而形成的，因此，零價(jià)值的存在是企業(yè)損失的體現(xiàn)，企業(yè)應(yīng)將無形資產(chǎn)賬面價(jià)值與零價(jià)值之間的差額作損失處理。第二，企業(yè)由于破產(chǎn)、清算、被兼并或其他原因而不復(fù)存在造成的無形資產(chǎn)零價(jià)值。在這種情形下，無形資產(chǎn)的原賬面價(jià)值與不能產(chǎn)生未來經(jīng)濟(jì)效益的無形資產(chǎn)的零價(jià)值之間的差額也將不復(fù)存在，應(yīng)作為清算價(jià)值或損失價(jià)值處理。當(dāng)然，如果是被兼并企業(yè)，無形資產(chǎn)的價(jià)值折算應(yīng)作為考慮因素。如果無形資產(chǎn)對兼并企業(yè)沒有任何價(jià)值或兼并中未作為并購因素考慮，那么，零價(jià)值是顯而易見的。第三，企業(yè)由于某些不可預(yù)見的原因形成的無形資產(chǎn)價(jià)值消失，從而產(chǎn)生零價(jià)值。例如，某企業(yè)開發(fā)一新型化妝品，并申請專利和商標(biāo)，由于質(zhì)量和使用效果較好，在北京、上海等大城市十分暢銷，意想不到的是少數(shù)顧客使用后產(chǎn)生過敏或負(fù)作用，企業(yè)被告上衛(wèi)檢部門，經(jīng)過新聞媒體炒作，該化妝品上市不到兩個(gè)月就消失，也就是說該無形資產(chǎn)形成零價(jià)值。