無形資產會計中最主要的也是最難的問題是無形資產價值的確認與計量，其主要原因是無形資產的無實體性、壽命期不肯定性和未來收益的高度不確定性，這也是與貨幣資產、實物資產的根本區別，從而形成價值差異。本文就無形資產價值離散現象，研究無形資產價值構成模式，分析研究通過價值整合從而擺脫價值與使用價值的負效應，提出淺見，以拋磚引玉。

　　一、無形資產價值與使用價值的離散分析

　　資產價值離散現象是普通存在的，無論是公允價值或是歷史成本，流動資產或是長期資產，債務重組或是非貨幣性交易，價值離散是最難理解和處理的問題，但離散現象的出現也是市場經濟條件下各種經濟形態共存的現象中對資產的價值與使用價值分離的突出表現，因此，無形資產價值出現離散現象也不足為奇，關鍵在于如何才能將離散的原因區分清楚，從而分析無形資產價值構成，有效地評估無形資產。

　　無形資產的價值與使用價值從根本上應該是一致的，無形資產最本質的特征是能夠帶來超額收益，這也是無形資產的使用價值（注：于長春：《無形資產會計》，立信會計出版社，1999年12月，第77頁。）。然而無形資產交易中使用價值與價值往往相互背離。從理論上講，使用價值是價值的表現形式，而交換價值是使用價值量的體現。正如馬克思所言“交換價值首先表現為一種使用價值同另一種使用價值相交換的量的關系或比例”（注：馬克思：《資本論》第一卷（上），1975年版，人民出版社，第49頁。）。價值與使用價值是同一商品的相互一致的交換關系，理論上應該是一致的，但無形資產交易中往往表現一定量的價值離散，具體體現為如下幾個方面：

　　1.無形資產價格與價值相背離。無形資產交易中，價格往往被動地反映價值，而且由于無形資產價值在決定價格時不象實物商品那樣總價值等于總價格，而是總價值高于總價格（注：于長春：《無形資產會計》，立信會計出版社，1999年12月，第77頁。），形成價格與價值的偏離，而價格實際上是交換價值的貨幣表現，也是使用價值的交易表現，因此無形資產價值與使用價值相背離。如在債務重組時取得的無形資產，如果從其價值上看應表現為該無形資產在原單位的賬面價值或重估價值，無形資產的入賬價值應以債權人的債權為準。如果涉及到補價，則以債權的賬面價值與應支付的相關稅費及補價來確定（注：《企業會計準則——債務重組》，中國財經出版社，1998年11月，第5頁。）。這里所指的債權實際上是交換價值，本身與無形資產價值存在一定的差異，相應的違背了等價交換這一客觀規律，形成價值與使用價值的離散。

　　2.無形資產價值的不對稱性。一般來講，無形資產的價值應以形成無形資產的勞動消耗來構成，包括物化勞動與活勞動兩個方面，但無形資產價值形成不盡一致。往往形成無形資產價值的一系列費用均被拋開，如自創無形資產的開發、研制費用，由于開發研制具有很大的不確定性，所以，為了謹慎起見，將開發研究費用計入當期損益，只將專利申請中的注冊費、審計費、律師費等計入無形資產成本，造成價值的不對稱；又如為提高企業品牌效應，增加商標知名度而支付的廣告宣傳費，實際上是促成品牌成為著名商標的一項重要勞動消耗，從理論上講應成為商標權的一個重要組成部分，但出于謹慎原因，廣告宣傳費則直接計入當期損益。國際會計準則在無形資產價值確認與計量上，認為研究與開發應予區分，研究費用應計入當期損益，開發費用則應在符合條件的情況下，予以資本化（注：薜云奎，王志臺：《r&d的重要性及其信息披露方式的改進》，《會計研究》2001年第3期。）。如果將無形資產開發研究的不同情況進行區分，筆者認為可以避免不對稱性，具體處理方法是對可以申請專利的、研究開發成功的無形資產或可以作為非專利技術的無形資產應予資本化，計入無形資產價值；對于研究失敗的，開發不成功的無形資產則應作為當期損失處理，從而避免價值與使用價值的不對稱性。

　　3.無形資產零價值與負價值的離散性。無形資產的價值主要表現為未來經濟利益的獲取與形成。隨著時代的進步與社會的發展，無形資產總是逐步被新技術、新經驗所代替，原有的無形資產可能形成零使用價值，如果原有賬面價值仍然存在，無形資產的賬面價值與實際使用價值或交換價值不相符，造成價值的離散現象。同時也由于無形資產本身具有獨占權和專有權，而這些特權又十分脆弱，通常很容易被其他企業購買、效仿、推廣甚至詆毀，形成零價值或負價值，這樣無形資產價值的離散性就十分突出。

　　負商譽是無形資產負價值的最好體現。負商譽足企業在兼并中產生的購買成本低于被兼并企業凈資產的公允價值的差額，這就說明購買企業在兼并中要承擔被兼并企業一系列的不利影響和負面損失。雖然負商譽能便利企業采用購買法進行兼并所進行的會計處理，但負商譽的存在會造成企業無形資產的負價值的存在，而負價值的觀點對企業資產（商品）的價值與使用價值而言是不相稱的，從理論上講也是不存在的，所以，負價值將離散企業無形資產的價值與使用價值，形成價值的背離。無形資產的零價值從理論上講是存在的，一項無形資產產生零價值原因有幾點：第一，由于科技進步，新科技代替舊技術，造成某項無形資產完全失去了其存在的價值而被社會淘汰。這種情況下企業無形資產賬面價值意味著在無形資產使用過程中對科技進步的預測不夠，對無形資產使用壽命和攤銷價值研究不夠而形成的，因此，零價值的存在是企業損失的體現，企業應將無形資產賬面價值與零價值之間的差額作損失處理。第二，企業由于破產、清算、被兼并或其他原因而不復存在造成的無形資產零價值。在這種情形下，無形資產的原賬面價值與不能產生未來經濟效益的無形資產的零價值之間的差額也將不復存在，應作為清算價值或損失價值處理。當然，如果是被兼并企業，無形資產的價值折算應作為考慮因素。如果無形資產對兼并企業沒有任何價值或兼并中未作為并購因素考慮，那么，零價值是顯而易見的。第三，企業由于某些不可預見的原因形成的無形資產價值消失，從而產生零價值。例如，某企業開發一新型化妝品，并申請專利和商標，由于質量和使用效果較好，在北京、上海等大城市十分暢銷，意想不到的是少數顧客使用后產生過敏或負作用，企業被告上衛檢部門，經過新聞媒體炒作，該化妝品上市不到兩個月就消失，也就是說該無形資產形成零價值。