無形資產(chǎn)會計中最主要的也是最難的問題是無形資產(chǎn)價值的確認與計量，其主要原因是無形資產(chǎn)的無實體性、壽命期不肯定性和未來收益的高度不確定性，這也是與貨幣資產(chǎn)、實物資產(chǎn)的根本區(qū)別，從而形成價值差異。本文就無形資產(chǎn)價值離散現(xiàn)象，研究無形資產(chǎn)價值構成模式，分析研究通過價值整合從而擺脫價值與使用價值的負效應，提出淺見，以拋磚引玉。

　　一、無形資產(chǎn)價值與使用價值的離散分析

　　資產(chǎn)價值離散現(xiàn)象是普通存在的，無論是公允價值或是歷史成本，流動資產(chǎn)或是長期資產(chǎn)，債務重組或是非貨幣性交易，價值離散是最難理解和處理的問題，但離散現(xiàn)象的出現(xiàn)也是市場經(jīng)濟條件下各種經(jīng)濟形態(tài)共存的現(xiàn)象中對資產(chǎn)的價值與使用價值分離的突出表現(xiàn)，因此，無形資產(chǎn)價值出現(xiàn)離散現(xiàn)象也不足為奇，關鍵在于如何才能將離散的原因區(qū)分清楚，從而分析無形資產(chǎn)價值構成，有效地評估無形資產(chǎn)。

　　無形資產(chǎn)的價值與使用價值從根本上應該是一致的，無形資產(chǎn)最本質的特征是能夠帶來超額收益，這也是無形資產(chǎn)的使用價值（注：于長春：《無形資產(chǎn)會計》，立信會計出版社，1999年12月，第77頁。）。然而無形資產(chǎn)交易中使用價值與價值往往相互背離。從理論上講，使用價值是價值的表現(xiàn)形式，而交換價值是使用價值量的體現(xiàn)。正如馬克思所言“交換價值首先表現(xiàn)為一種使用價值同另一種使用價值相交換的量的關系或比例”（注：馬克思：《資本論》第一卷（上），1975年版，人民出版社，第49頁。）。價值與使用價值是同一商品的相互一致的交換關系，理論上應該是一致的，但無形資產(chǎn)交易中往往表現(xiàn)一定量的價值離散，具體體現(xiàn)為如下幾個方面：

　　1.無形資產(chǎn)價格與價值相背離。無形資產(chǎn)交易中，價格往往被動地反映價值，而且由于無形資產(chǎn)價值在決定價格時不象實物商品那樣總價值等于總價格，而是總價值高于總價格（注：于長春：《無形資產(chǎn)會計》，立信會計出版社，1999年12月，第77頁。），形成價格與價值的偏離，而價格實際上是交換價值的貨幣表現(xiàn)，也是使用價值的交易表現(xiàn)，因此無形資產(chǎn)價值與使用價值相背離。如在債務重組時取得的無形資產(chǎn)，如果從其價值上看應表現(xiàn)為該無形資產(chǎn)在原單位的賬面價值或重估價值，無形資產(chǎn)的入賬價值應以債權人的債權為準。如果涉及到補價，則以債權的賬面價值與應支付的相關稅費及補價來確定（注：《企業(yè)會計準則——債務重組》，中國財經(jīng)出版社，1998年11月，第5頁。）。這里所指的債權實際上是交換價值，本身與無形資產(chǎn)價值存在一定的差異，相應的違背了等價交換這一客觀規(guī)律，形成價值與使用價值的離散。

　　2.無形資產(chǎn)價值的不對稱性。一般來講，無形資產(chǎn)的價值應以形成無形資產(chǎn)的勞動消耗來構成，包括物化勞動與活勞動兩個方面，但無形資產(chǎn)價值形成不盡一致。往往形成無形資產(chǎn)價值的一系列費用均被拋開，如自創(chuàng)無形資產(chǎn)的開發(fā)、研制費用，由于開發(fā)研制具有很大的不確定性，所以，為了謹慎起見，將開發(fā)研究費用計入當期損益，只將專利申請中的注冊費、審計費、律師費等計入無形資產(chǎn)成本，造成價值的不對稱；又如為提高企業(yè)品牌效應，增加商標知名度而支付的廣告宣傳費，實際上是促成品牌成為著名商標的一項重要勞動消耗，從理論上講應成為商標權的一個重要組成部分，但出于謹慎原因，廣告宣傳費則直接計入當期損益。國際會計準則在無形資產(chǎn)價值確認與計量上，認為研究與開發(fā)應予區(qū)分，研究費用應計入當期損益，開發(fā)費用則應在符合條件的情況下，予以資本化（注：薜云奎，王志臺：《r&d的重要性及其信息披露方式的改進》，《會計研究》2001年第3期。）。如果將無形資產(chǎn)開發(fā)研究的不同情況進行區(qū)分，筆者認為可以避免不對稱性，具體處理方法是對可以申請專利的、研究開發(fā)成功的無形資產(chǎn)或可以作為非專利技術的無形資產(chǎn)應予資本化，計入無形資產(chǎn)價值；對于研究失敗的，開發(fā)不成功的無形資產(chǎn)則應作為當期損失處理，從而避免價值與使用價值的不對稱性。

　　3.無形資產(chǎn)零價值與負價值的離散性。無形資產(chǎn)的價值主要表現(xiàn)為未來經(jīng)濟利益的獲取與形成。隨著時代的進步與社會的發(fā)展，無形資產(chǎn)總是逐步被新技術、新經(jīng)驗所代替，原有的無形資產(chǎn)可能形成零使用價值，如果原有賬面價值仍然存在，無形資產(chǎn)的賬面價值與實際使用價值或交換價值不相符，造成價值的離散現(xiàn)象。同時也由于無形資產(chǎn)本身具有獨占權和專有權，而這些特權又十分脆弱，通常很容易被其他企業(yè)購買、效仿、推廣甚至詆毀，形成零價值或負價值，這樣無形資產(chǎn)價值的離散性就十分突出。

　　負商譽是無形資產(chǎn)負價值的最好體現(xiàn)。負商譽足企業(yè)在兼并中產(chǎn)生的購買成本低于被兼并企業(yè)凈資產(chǎn)的公允價值的差額，這就說明購買企業(yè)在兼并中要承擔被兼并企業(yè)一系列的不利影響和負面損失。雖然負商譽能便利企業(yè)采用購買法進行兼并所進行的會計處理，但負商譽的存在會造成企業(yè)無形資產(chǎn)的負價值的存在，而負價值的觀點對企業(yè)資產(chǎn)（商品）的價值與使用價值而言是不相稱的，從理論上講也是不存在的，所以，負價值將離散企業(yè)無形資產(chǎn)的價值與使用價值，形成價值的背離。無形資產(chǎn)的零價值從理論上講是存在的，一項無形資產(chǎn)產(chǎn)生零價值原因有幾點：第一，由于科技進步，新科技代替舊技術，造成某項無形資產(chǎn)完全失去了其存在的價值而被社會淘汰。這種情況下企業(yè)無形資產(chǎn)賬面價值意味著在無形資產(chǎn)使用過程中對科技進步的預測不夠，對無形資產(chǎn)使用壽命和攤銷價值研究不夠而形成的，因此，零價值的存在是企業(yè)損失的體現(xiàn)，企業(yè)應將無形資產(chǎn)賬面價值與零價值之間的差額作損失處理。第二，企業(yè)由于破產(chǎn)、清算、被兼并或其他原因而不復存在造成的無形資產(chǎn)零價值。在這種情形下，無形資產(chǎn)的原賬面價值與不能產(chǎn)生未來經(jīng)濟效益的無形資產(chǎn)的零價值之間的差額也將不復存在，應作為清算價值或損失價值處理。當然，如果是被兼并企業(yè)，無形資產(chǎn)的價值折算應作為考慮因素。如果無形資產(chǎn)對兼并企業(yè)沒有任何價值或兼并中未作為并購因素考慮，那么，零價值是顯而易見的。第三，企業(yè)由于某些不可預見的原因形成的無形資產(chǎn)價值消失，從而產(chǎn)生零價值。例如，某企業(yè)開發(fā)一新型化妝品，并申請專利和商標，由于質量和使用效果較好，在北京、上海等大城市十分暢銷，意想不到的是少數(shù)顧客使用后產(chǎn)生過敏或負作用，企業(yè)被告上衛(wèi)檢部門，經(jīng)過新聞媒體炒作，該化妝品上市不到兩個月就消失，也就是說該無形資產(chǎn)形成零價值。