摘要：近年來(lái)，國(guó)內(nèi)外資本市場(chǎng)會(huì)計(jì)丑聞迭起，會(huì)計(jì)誠(chéng)信缺失已成為社會(huì)各界共同關(guān)注的焦點(diǎn)。因此，加強(qiáng)會(huì)計(jì)誠(chéng)信建設(shè)，已成為政府、企業(yè)界和學(xué)術(shù)界共同關(guān)心的課題。作為社會(huì)財(cái)富分配的依據(jù)、經(jīng)濟(jì)資源配置的基礎(chǔ)及業(yè)績(jī)?cè)u(píng)價(jià)標(biāo)準(zhǔn)的會(huì)計(jì)信息，真實(shí)性是會(huì)計(jì)誠(chéng)信的直接反映。
關(guān)鍵詞：中國(guó)會(huì)計(jì)；誠(chéng)信；缺失問(wèn)題；對(duì)策
作為社會(huì)財(cái)富分配的依據(jù)、經(jīng)濟(jì)資源配置的基礎(chǔ)及業(yè)績(jī)?cè)u(píng)價(jià)標(biāo)準(zhǔn)的會(huì)計(jì)信息，真實(shí)性是會(huì)計(jì)誠(chéng)信的直接反映。然而近些年來(lái)，世界各國(guó)都出現(xiàn)了嚴(yán)重的會(huì)計(jì)誠(chéng)信缺失問(wèn)題，會(huì)計(jì)造假案頻頻發(fā)生，并且造成了嚴(yán)重后果。據(jù)調(diào)查，一些中國(guó)企業(yè)因?yàn)樾庞萌笔Ф鴮?dǎo)致的直接和間接經(jīng)濟(jì)損失高達(dá)5 855億元，相當(dāng)于中國(guó)年財(cái)政收入的37%，如著名的銀廣廈財(cái)務(wù)造假案中，銀廣廈通過(guò)偽造購(gòu)銷合同、偽造出口報(bào)關(guān)單、虛開(kāi)增值稅專用發(fā)票、偽造免稅文件和偽造金融票據(jù)等手段，虛構(gòu)主營(yíng)業(yè)務(wù)收入，虛構(gòu)巨額利潤(rùn)共7.45億元；財(cái)政部2006年度的會(huì)計(jì)信息質(zhì)量檢測(cè)結(jié)果更令人吃驚：被調(diào)查的159家企業(yè)中，資產(chǎn)不實(shí)的47戶，虛增資產(chǎn)18.48億元，虛減資產(chǎn)24.75億元；利潤(rùn)不實(shí)的157戶，虛增利潤(rùn)14.72億元，虛減利潤(rùn)19.43億元，利潤(rùn)總額失真度33.4％[1]。面對(duì)會(huì)計(jì)誠(chéng)信嚴(yán)重缺失的現(xiàn)狀，很多學(xué)者從不同角度對(duì)會(huì)計(jì)誠(chéng)信缺失問(wèn)題的治理進(jìn)行了探討，本文沒(méi)有把視野局限于會(huì)計(jì)學(xué)領(lǐng)域本身，而是從經(jīng)濟(jì)學(xué)、法律、文化等角度進(jìn)行分析，提出了會(huì)計(jì)誠(chéng)信缺失治理的對(duì)策建議。
一、會(huì)計(jì)造假的基本類型和主要表現(xiàn)形式
（一）會(huì)計(jì)造假具有違法、違紀(jì)的性質(zhì)，其基本類型包括：虛假陳述與欺騙性財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)報(bào)告；歪曲國(guó)家統(tǒng)一的會(huì)計(jì)制度和會(huì)計(jì)政策；調(diào)整業(yè)務(wù)運(yùn)營(yíng)、實(shí)施盈余操縱與粉飾財(cái)務(wù)狀況；虛構(gòu)業(yè)務(wù)、虛計(jì)作業(yè)項(xiàng)目與虛列名單；內(nèi)聯(lián)外結(jié)、上下串通與左右共謀等。
（二）會(huì)計(jì)造假表現(xiàn)形式多種多樣，但總的看來(lái)，主要有以下幾種：
1.在會(huì)計(jì)政策方面，蓄意使用不當(dāng)?shù)臅?huì)計(jì)政策，以便隱匿虧損、夸大業(yè)績(jī)及偷逃稅款等，或蓄意披露與經(jīng)濟(jì)現(xiàn)實(shí)不符的會(huì)計(jì)政策，以便誤導(dǎo)理解會(huì)計(jì)資料、掩蓋事實(shí)真相等。
2.在會(huì)計(jì)資料方面，虛假制造、篡改、歪曲、更改會(huì)計(jì)報(bào)表，進(jìn)而據(jù)以編制相應(yīng)的會(huì)計(jì)記錄、原始憑證等會(huì)計(jì)資料和其他相關(guān)資料等。
3.在會(huì)計(jì)確認(rèn)與計(jì)量方面，隨意改變資產(chǎn)、負(fù)債、所有者權(quán)益、收入、費(fèi)用和利潤(rùn)的確認(rèn)標(biāo)準(zhǔn)或計(jì)量方法，以便虛列、不列或少列有關(guān)結(jié)果。
4.在綜合收益認(rèn)定與計(jì)算方面，推遲或提前認(rèn)定以及虛列或隱瞞收入，同時(shí)，隨意調(diào)整計(jì)算方法，編造虛假收益或隱瞞收益。
5.在交易或事項(xiàng)及其記錄方面，不按實(shí)際業(yè)務(wù)的過(guò)程和結(jié)果記錄和核算，而是隱瞞或刪除其結(jié)果，或無(wú)中生有，進(jìn)行虛假記錄。
6.在財(cái)產(chǎn)物資方面，利用接近財(cái)務(wù)的職務(wù)之便，通過(guò)串通轉(zhuǎn)移，盜取挪用等手段侵占財(cái)物。
二、重塑中國(guó)會(huì)計(jì)誠(chéng)信的對(duì)策
（一）建立與社會(huì)主義市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)相適應(yīng)的現(xiàn)代企業(yè)產(chǎn)權(quán)制度
從經(jīng)濟(jì)學(xué)的角度來(lái)看，企業(yè)是不同產(chǎn)權(quán)主體之間達(dá)成的一系列契約關(guān)系的組合，而這種契約關(guān)系的本質(zhì)就在于界定各產(chǎn)權(quán)主體之間的權(quán)利與義務(wù)關(guān)系，即企業(yè)產(chǎn)權(quán)。會(huì)計(jì)理論和實(shí)務(wù)表明，產(chǎn)權(quán)是會(huì)計(jì)信息披露的基礎(chǔ)和歸宿，因此，改革現(xiàn)行模糊的產(chǎn)權(quán)制度，建立與社會(huì)主義市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)相適應(yīng)的現(xiàn)代企業(yè)產(chǎn)權(quán)制度是防范會(huì)計(jì)造假，維護(hù)會(huì)計(jì)誠(chéng)信的有利措施。社會(huì)主義市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)體制要求產(chǎn)權(quán)主體獨(dú)立化和邊界明晰化，要求產(chǎn)權(quán)經(jīng)營(yíng)的資本化和高效化，要求改革現(xiàn)行的具有凝滯性和低效益的產(chǎn)權(quán)制度。市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)是一種高流動(dòng)期望“效益型”經(jīng)濟(jì)，只有把產(chǎn)權(quán)當(dāng)做資本來(lái)經(jīng)營(yíng)，使之流動(dòng)起來(lái)，才能實(shí)現(xiàn)產(chǎn)權(quán)的高效益。只有完善了企業(yè)產(chǎn)權(quán)制度，才能使出資者追求資本收益的最大化，才能形成其與公司管理層之間經(jīng)濟(jì)上的契約關(guān)系，并形成真實(shí)的會(huì)計(jì)信息需求主體。
（二）完善公司治理結(jié)構(gòu)
治理好一個(gè)公司，防止“內(nèi)部人操縱”會(huì)計(jì)造假、財(cái)務(wù)欺詐等現(xiàn)象的發(fā)生，完善公司內(nèi)部治理結(jié)構(gòu)是至關(guān)重要的。為此，應(yīng)著重從以下幾方面入手：
1.優(yōu)化董事會(huì)結(jié)構(gòu)，完善其監(jiān)督功能
董事會(huì)在監(jiān)督公司管理部門和會(huì)計(jì)人員舞弊中起著至關(guān)重要的作用，但在我國(guó)公司的董事會(huì)結(jié)構(gòu)中，大部分董事為執(zhí)行董事，難以對(duì)經(jīng)理人員的違規(guī)行為進(jìn)行監(jiān)督。為此，應(yīng)注重建立董事會(huì)結(jié)構(gòu)的`制衡機(jī)制，一方面，要在內(nèi)部董事中增加非執(zhí)行董事的比例；另一方面，引入一定數(shù)量的獨(dú)立董事，并創(chuàng)造一套良好的運(yùn)行機(jī)制，確保獨(dú)立董事發(fā)揮其應(yīng)有的作用。
2.保證監(jiān)事會(huì)職能的有效發(fā)揮
要完善監(jiān)事會(huì)的監(jiān)督職能，就應(yīng)對(duì)現(xiàn)有的監(jiān)事會(huì)進(jìn)行改革，如：專門成立“中小股東大會(huì)”，監(jiān)事會(huì)工資福利待遇等由“中小股東大會(huì)”裁定，不由董事會(huì)決定；實(shí)行監(jiān)事問(wèn)責(zé)制度，監(jiān)督不力的要懲罰，情節(jié)后果嚴(yán)重要重罰；上市公司對(duì)外頒布的會(huì)計(jì)報(bào)表，一律先經(jīng)監(jiān)事會(huì)進(jìn)行內(nèi)部審計(jì)；將委托會(huì)計(jì)師事務(wù)所審計(jì)的選擇權(quán)由董事會(huì)移交給監(jiān)事會(huì)等。過(guò)去，會(huì)計(jì)造假者主要是經(jīng)營(yíng)者，現(xiàn)在董事會(huì)成了最大的造假者，它會(huì)委托能幫助其造假的會(huì)計(jì)師事務(wù)所。
3.完善經(jīng)理人才市場(chǎng)，規(guī)范經(jīng)營(yíng)者業(yè)績(jī)?cè)u(píng)價(jià)體系
公司治理結(jié)構(gòu)的一項(xiàng)重要內(nèi)容，是根據(jù)所有者和其他利害相關(guān)者的利益，由董事會(huì)選拔高層經(jīng)理人員，但在我國(guó)，國(guó)有企業(yè)高層經(jīng)營(yíng)管理人員仍然由黨組織部門或政府人事部門任免。顯然，這種經(jīng)營(yíng)者選拔機(jī)制與市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)的要求格格不入，應(yīng)建立公開(kāi)、公平、競(jìng)爭(zhēng)、擇優(yōu)的選拔機(jī)制。經(jīng)營(yíng)者的業(yè)績(jī)?cè)u(píng)價(jià)，不應(yīng)再著重于某一期間的經(jīng)營(yíng)業(yè)績(jī)?nèi)绾危鴳?yīng)建立一套全面、廣泛的評(píng)價(jià)指標(biāo)體系，以真正考核經(jīng)營(yíng)者的貢獻(xiàn)。可以考慮設(shè)置以下考核指標(biāo)：領(lǐng)導(dǎo)能力、戰(zhàn)略規(guī)劃、經(jīng)營(yíng)業(yè)績(jī)、繼任規(guī)劃、人力資源管理、與股東和所有當(dāng)事人進(jìn)行有效的溝通能力等。
（三）建立有效的內(nèi)部會(huì)計(jì)控制體系，提高會(huì)計(jì)信息質(zhì)量
建立和完善企業(yè)內(nèi)部會(huì)計(jì)控制制度，是治理會(huì)計(jì)造假的重大舉措。企業(yè)在完善內(nèi)部會(huì)計(jì)控制制度時(shí)，應(yīng)著重做好以下工作：不相容職務(wù)分離控制；會(huì)計(jì)及相關(guān)工作必須授權(quán)批準(zhǔn)；建立有效的會(huì)計(jì)信息系統(tǒng)。為了確保內(nèi)部會(huì)計(jì)控制制度的有效執(zhí)行，企業(yè)應(yīng)設(shè)置內(nèi)部審計(jì)機(jī)構(gòu)或建立內(nèi)部會(huì)計(jì)控制的自我評(píng)估系統(tǒng)，加強(qiáng)對(duì)本企業(yè)內(nèi)部會(huì)計(jì)控制的監(jiān)督和評(píng)估，及時(shí)發(fā)現(xiàn)內(nèi)部控制中的漏洞和隱患，并針對(duì)出現(xiàn)的新情況及內(nèi)部控制執(zhí)行中的薄弱環(huán)節(jié)，及時(shí)修正或改進(jìn)控制政策，以期更好地完成內(nèi)部控制目標(biāo)。
（四）強(qiáng)化對(duì)會(huì)計(jì)人員的外部監(jiān)管
1.借鑒國(guó)際先進(jìn)管理經(jīng)驗(yàn)，開(kāi)展同業(yè)互查
開(kāi)展同業(yè)互查也是我國(guó)會(huì)計(jì)行業(yè)未來(lái)非常重要的一種監(jiān)管模式，同業(yè)互查是指會(huì)計(jì)師事務(wù)所接受其他會(huì)計(jì)師事務(wù)所或職業(yè)團(tuán)體指定的檢查人員對(duì)該會(huì)計(jì)師事務(wù)所進(jìn)行的檢查或評(píng)價(jià)。建立和推廣真正意義上的“同業(yè)互查”制度，完善有關(guān)工作規(guī)則和目標(biāo)，對(duì)于提高會(huì)計(jì)行業(yè)的整體服務(wù)質(zhì)量，防范會(huì)計(jì)誠(chéng)信缺失大有裨益。可以考慮吸引在國(guó)內(nèi)設(shè)有分支機(jī)構(gòu)的國(guó)外知名會(huì)計(jì)師事務(wù)所參與國(guó)內(nèi)事務(wù)所的同業(yè)互查，這樣，不僅能加強(qiáng)互查的效果，而且國(guó)內(nèi)會(huì)計(jì)師事務(wù)所在互查業(yè)務(wù)中可以學(xué)習(xí)國(guó)外先進(jìn)的經(jīng)驗(yàn)和互查程序。
2.完善對(duì)會(huì)計(jì)行業(yè)的監(jiān)管
首先，要明確對(duì)行業(yè)的監(jiān)管權(quán)限與職責(zé)，加強(qiáng)財(cái)政部門和協(xié)會(huì)的監(jiān)管力度，同時(shí)避免一些地方部門不適當(dāng)?shù)母深A(yù)；其次，應(yīng)完善相關(guān)法律法規(guī)，讓行業(yè)監(jiān)管有法可依；第三，應(yīng)盡快建立行業(yè)協(xié)會(huì)調(diào)查委員會(huì)、懲戒委員會(huì)等自律性決策組織，并且建立起會(huì)計(jì)事務(wù)所質(zhì)量評(píng)價(jià)和跟蹤體系，進(jìn)一步完善獨(dú)立審計(jì)技術(shù)規(guī)范、職業(yè)道德規(guī)范等審計(jì)規(guī)范，形成具有中國(guó)特色的獨(dú)立審計(jì)規(guī)范體系。
（五）完善會(huì)計(jì)準(zhǔn)則體系，實(shí)現(xiàn)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則與會(huì)計(jì)制度的并軌。
會(huì)計(jì)準(zhǔn)則與會(huì)計(jì)制度二者并行是中國(guó)會(huì)計(jì)轉(zhuǎn)軌過(guò)程中的一種特有現(xiàn)象。在將來(lái)，以準(zhǔn)則取代制度應(yīng)是我國(guó)會(huì)計(jì)規(guī)范的一種發(fā)展趨勢(shì)，這樣所有的企業(yè)都執(zhí)行統(tǒng)一的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則，肯定會(huì)提高會(huì)計(jì)信息的可比性和真實(shí)性，也便于傳統(tǒng)體制的會(huì)計(jì)人員盡快接受新的會(huì)計(jì)核算規(guī)范，減少因二者差異而進(jìn)行報(bào)表虛假陳述的調(diào)節(jié)空間。
（六）優(yōu)化社會(huì)環(huán)境，提高會(huì)計(jì)誠(chéng)信
1.不斷提高政府信譽(yù)度
各級(jí)政府應(yīng)通過(guò)制度建設(shè)，嚴(yán)厲打擊各類造假等不誠(chéng)信行為。如果掌握公共權(quán)力者不守誠(chéng)信、不為民謀利，僅把誠(chéng)信問(wèn)題局限于商品交易或某一行業(yè)范圍內(nèi)，只是號(hào)召平民百姓守誠(chéng)信，卻不著力規(guī)范政府自身的行為，社會(huì)誠(chéng)信危機(jī)恐怕還將持續(xù)。因此，應(yīng)在不斷提高政府信譽(yù)度上下工夫，這樣誠(chéng)信建設(shè)才會(huì)有根基。
2.完善信用檔案體系
朱镕基同志在九屆人大五次會(huì)議的工作報(bào)告中明確提出：“要加快建設(shè)政府、企業(yè)、中介機(jī)構(gòu)和個(gè)人的信用檔案，使有不良行為記錄者付出代價(jià)，名譽(yù)掃地，直至被繩之以法。”目前，我國(guó)的信用檔案體系才剛剛起步，還存在著許多不完善的地方。本文認(rèn)為，應(yīng)按以下思路完善我國(guó)的信用檔案體系：
首先，建立符合中國(guó)實(shí)際的信用檔案評(píng)估發(fā)展模式。在我國(guó)這樣一個(gè)主要從道德層面強(qiáng)調(diào)信用意識(shí)和市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)發(fā)育程度還不高的國(guó)家，完全依靠市場(chǎng)力量來(lái)建立信用體系和信用檔案體系是不夠的。因此，應(yīng)采用政府推動(dòng)與市場(chǎng)化運(yùn)作相結(jié)合的方式建立我國(guó)信用檔案發(fā)展模式。政府在推動(dòng)信用檔案建設(shè)中，應(yīng)根據(jù)本國(guó)的實(shí)際情況建立一整套促進(jìn)及規(guī)范信用檔案發(fā)展的法律法規(guī)，使信用評(píng)估機(jī)構(gòu)在一個(gè)公平的市場(chǎng)競(jìng)爭(zhēng)格局中健康成長(zhǎng)。
其次，加快信用檔案評(píng)估人才的培養(yǎng)。建立信用檔案評(píng)估不僅涉及到相關(guān)數(shù)據(jù)與信息的收集，更重要的是對(duì)收集到的信息進(jìn)行處理、分析和評(píng)價(jià)。在未來(lái)的幾年內(nèi)我國(guó)對(duì)信用管理人才的需求很大，然而，中國(guó)的信用管理教育無(wú)論在學(xué)歷教育還是在短期培訓(xùn)方面都極為欠缺。因此，應(yīng)針對(duì)信用檔案從業(yè)人員的不同需求，開(kāi)展不同層次的專業(yè)常規(guī)教育和短期培訓(xùn)，建立一支高素質(zhì)的評(píng)估人才隊(duì)伍。
3.加強(qiáng)社會(huì)誠(chéng)信教育
要利用各種渠道廣泛開(kāi)展教育活動(dòng)，使人們充分認(rèn)識(shí)到誠(chéng)信的重要性及不誠(chéng)信對(duì)社會(huì)所造成的危害，讓“人無(wú)信不立、國(guó)無(wú)信則衰”的觀念深入人心
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