摘要:公司在進行盈余管理時,往往面臨著財務報告成本與稅務成本的權衡。為了擺脫該困境,公司有動機通過操縱非應稅項目損益,以規避盈余管理的所得稅成本。本文通過考察會計利潤與應稅所得差異和盈余管理之間的關系,研究了上市公司通過操縱非應稅項目損益的盈余管理與企業所得稅稅負之間的關系,并在此研究基礎上提出相關政策建議。

關健詞:盈余管理 所得稅稅負 非應稅 項目損益
一、問題的提出
會計盈余指標是一個重要的企業業績考核指標,不但影響管理當局的報酬水平,也影響企業的形象,對于上市公司來說,甚至影響到生死存亡(如上市、增發、保牌、摘牌),因此,許多企業往往采取種種手段調節或控制會計盈余指標。盈余管理是企業管理當局利用會計政策的可選擇性或者交易安排等手段有意識地調節或控制企業的盈余水平,以達到自身利益最大化或企業價值最大化的行為。盈余管理不僅僅是調增盈余,也可能調減盈余,達到收益平滑的目的。盈余管理往往要面臨著財務報告成本(財務報告成本是指由于公司未能達到合意的盈余目標而發生的成本,包括融資成本上升、債務契約終止、政府管制加強等成本)與稅務成本(稅收成本是指由于管理當局操縱盈余、增加利潤而導致的所得稅稅負增加)的權衡。為了擺脫該困境,上市公司有動機通過操縱非應稅項目損益,以規避盈余管理的所得稅成本。具體而言:上市公司所得稅稅負越高,盈余管理收益越低,則公司越沒有積極性進行盈余管理,即所得稅費用構成公司盈余管理行為的重要影響因素。通過考察會計利潤與所得稅稅負水平和盈余管理之間的關系,可以研究上市公司盈余管理與其所得稅稅負的關系。
二、盈余管理與所得稅稅負
(一)盈余管理 1、盈余管理涵義盈余管理是企業管理者憑借其擁有的企業控制權,利用會計準則的彈性,通過對會計盈余的控制以實現自身利益最大化的行為。
2、我國上市公司盈余管理類型
(1)收益最大化。這種類型通常被用于管理人員為實現報酬和債務契約為目的的盈余管理。當公司管理當局期望從分紅計劃中獲取更多報酬、或公司監控違反債務契約、或發行股票時,一般會做大盈余。當企業管理當局傾向于提高當期收益時,可能會提前確認收入,推遲結轉成本,將長期借款費用資本化掛在遞延資產賬上,通過資產重組以獲取巨額利潤,與關聯方之間的高價出售產品,低價收購材料等關聯交易調節利潤等,都是上市公司為使收益最大化所采取的方法。
(2)收益最小化。當企業為了避稅目的或是為了減少政治成本時,一般可能會選擇做小盈余,實現收益最小化。如公共事業為了避免較高的利潤率,就會通過各種方法多確認損失,少確認利潤;當上市公司為了降低上交稅收,也會采取措施降低當期收益。在這種類型的盈余管理下,典型做法是推遲確認收入,提前結轉成本,通過轉移價格向關聯方轉出利潤,預提利息費用和固定資產修理費用等。
(3)收益平滑。收益平滑,又稱為“熨平法”。一般而言,公司為塑造良好的上市形象,管理人員往往傾向于利用會計政策的選擇來平滑收益,給人以公司收益穩定增長,風險不大的感覺,這是一種穩健型的盈余管理策略。采取這種方法使公司能向市場表現出長期平穩增長的趨勢,避免債務契約的頻繁變動,還可以減少融資風險,降低資本成本。在這種類型的盈余管理下,企業會利用其它應收款、其它應付款、應收賬款、應付賬款等往來賬項,及待攤費用、預提費用、遞延資產等賬戶調節利潤,精心策劃出利潤穩步增長的趨勢。
(4)“清洗”收益。又稱為“除垢法”,即讓低于報酬計劃下限的凈利潤進一步降低,把當年無法獲得報酬的凈利潤推遲到下一年確認。這種情況也可能發生在聘請新任公司高層管理人員時,這樣做的原因在于把虧損留給前期,以提高未來盈利的可能性。同樣,當上市公司將出現虧損時,就可能采取巨額虧損的方式,將第二年的費用項目納入當年,遞延確認當期收入,從而在第二年扭虧為盈,避免滑入ST板塊帶來的不良后果。在這種盈余管理方式下,其典型做法是將壞賬、積壓存貨、長期投資損失、待處理流動資產和固定資產等一次性處理為損失。
(二)所得稅稅負
1、企業所得稅企業所得稅是指國家對境內企業生產、經營所得和其他所得依法征收的一種稅。它是國家參與企業利潤分配、調節企業盈利水平的一個重要稅種。
2、所得稅負擔
所得稅負擔,是指納稅人按照法律的規定履行納稅義務,在一定時期內依據企業所得稅法向國家繳納的稅額與納稅后剩余收益或相關指標的`比值。所得稅負擔分為兩類:名義所得稅負擔和實際所得稅負擔。
(1)企業名義所得稅負擔。企業名義所得稅負擔,是指企業在一定時期內依據企業所得稅法向國家繳納的稅額占其應納稅所得額的比率。一般用所得稅名義負擔率來量度企業的稅負水平,名義所得稅稅率一般是指國家法定的所得稅稅率。應納稅所得額是指納稅人每一納稅年度的收入總額減去準予扣除項目金額后的余額。應納稅所得額與會計利潤是兩個不同的概念,兩者既有聯系又有區別,應納稅所得額是一個稅收的概念,是根據企業所得稅法按照一定的標準確定的納稅人在一個時期內的計稅所得,即企業所得稅的計稅依據。根據企業所得稅法規定,它包括企業來源于中國境內、境外的全部生產經營所得和其他所得。而會計利潤則是一個會計核算概念,反映的是企業一定時期內生產經營的財務成果。它關系到企業經營成果、投資者的權益以及企業與職工的利益。企業按照財務會計制度的規定進行核算得出的會計利潤,根據稅法規定做相應的調整后,才能作為企業的應納稅所得額。
(2)企業實際所得稅負擔。企業實際所得稅負擔,一般是指企業在一定時期內實際繳納的所得稅稅款占其會計利潤的比率,一般用所得稅實際負擔率來反映企業的稅負水平。本文中所用的企業所得稅實際負擔率是指上市公司年度所得稅費用同當期稅前利潤總額之間的比率,它反映了所得稅費用對上市公司經營業績的實際影響程度。
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