最新企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則修訂概覽

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　　一、金融工具相關(guān)準(zhǔn)則修訂征求意見(jiàn)稿

　　2016年8月，財(cái)政部先后發(fā)布了《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第22號(hào)——金融工具確認(rèn)和計(jì)量(修訂)(征求意見(jiàn)稿)》《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第23號(hào)——金融資產(chǎn)轉(zhuǎn)移(修訂)(征求意見(jiàn)稿)》《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第24號(hào)——套期會(huì)計(jì)(修訂)(征求意見(jiàn)稿)》《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第37號(hào)——金融工具列報(bào)(修訂)(征求意見(jiàn)稿)》。

　　新修訂的準(zhǔn)則，將與國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則理事會(huì)的《國(guó)際財(cái)務(wù)報(bào)告準(zhǔn)則第9號(hào)——金融工具》全面趨同(2014年7月發(fā)布，2018年生效)。新金融工具準(zhǔn)則以原則導(dǎo)向?yàn)榛A(chǔ)，引入了一套更具邏輯的分類(lèi)和計(jì)量方法，一套具有前瞻性的“預(yù)期損失”減值模型，以及一套發(fā)生了實(shí)質(zhì)性變革的套期會(huì)計(jì)。

　　(一)一套更具邏輯的分類(lèi)和計(jì)量方法

　　現(xiàn)行《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第22號(hào)》將金融資產(chǎn)分類(lèi)為以公允價(jià)值計(jì)量模式且其變動(dòng)計(jì)入當(dāng)期損益的金融資產(chǎn)、持有至到期投資、貸款和應(yīng)收款項(xiàng)及可供出售金融資產(chǎn)四類(lèi)，并為每一類(lèi)金融資產(chǎn)設(shè)定了復(fù)雜的分類(lèi)規(guī)則。這些分類(lèi)規(guī)則實(shí)質(zhì)上并未形成統(tǒng)一的理論基礎(chǔ)，不利于實(shí)務(wù)的準(zhǔn)確應(yīng)用。此次修訂征求意見(jiàn)稿，以企業(yè)管理金融資產(chǎn)的“業(yè)務(wù)模式”和金融資產(chǎn)的“合同現(xiàn)金流量特征”為基本分類(lèi)基礎(chǔ)，將金融資產(chǎn)分為以攤余成本計(jì)量的金融資產(chǎn)、以公允價(jià)值計(jì)量且其變動(dòng)計(jì)入其他綜合收益的金融資產(chǎn)和以公允價(jià)值計(jì)量且其變動(dòng)計(jì)入當(dāng)期損益的金融資產(chǎn)三類(lèi)。這簡(jiǎn)化了金融資產(chǎn)的分類(lèi)，并提供了一套更具邏輯的分類(lèi)原則，有助于財(cái)務(wù)報(bào)表使用者理解和使用金融資產(chǎn)的財(cái)務(wù)報(bào)告。

　　與分類(lèi)相對(duì)應(yīng)，修訂征求意見(jiàn)稿將金融資產(chǎn)劃分為兩個(gè)主要的計(jì)量類(lèi)別：攤余成本計(jì)量和公允價(jià)值計(jì)量，通常被稱(chēng)為“混合計(jì)量法”。

　　國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則理事會(huì)曾考慮對(duì)所有金融資產(chǎn)均采用公允價(jià)值計(jì)量(通常稱(chēng)為“完全公允價(jià)值計(jì)量法”)。但是，各方反饋意見(jiàn)認(rèn)為，對(duì)于某些特定的金融資產(chǎn)，特別是僅存在基本貸款特征的金融資產(chǎn)，以攤余成本計(jì)量較公允價(jià)值計(jì)量更能提供相關(guān)和有用的信息。

　　最終，新金融工具準(zhǔn)則采用了“混合計(jì)量法”。兩種計(jì)量方法為財(cái)務(wù)報(bào)表使用者提供了特定情況下特定類(lèi)型金融資產(chǎn)的有用信息。同時(shí)，修訂征求意見(jiàn)稿保留了選擇采用公允價(jià)值計(jì)量金融資產(chǎn)的權(quán)利(公允價(jià)值選擇權(quán))，并改進(jìn)了相關(guān)適用條件。

　　對(duì)于金融負(fù)債，修訂征求意見(jiàn)稿將其分類(lèi)為三類(lèi)：以攤余成本計(jì)量的金融負(fù)債，以公允價(jià)值計(jì)量且其變動(dòng)計(jì)入當(dāng)期損益的金融負(fù)債，以及金融資產(chǎn)轉(zhuǎn)移不符合終止確認(rèn)條件或者使用繼續(xù)涉入法進(jìn)行會(huì)計(jì)處理所形成的金融負(fù)債。金融負(fù)債的基本計(jì)量方法也是攤余成本和公允價(jià)值，其中，攤余成本對(duì)于很多金融負(fù)債是最恰當(dāng)?shù)挠?jì)量屬性。金融負(fù)債也保留了現(xiàn)行準(zhǔn)則的公允價(jià)值選擇權(quán)及其條件。同時(shí)明確，如果企業(yè)選擇將金融負(fù)債分類(lèi)為以公允價(jià)值計(jì)量且其變動(dòng)計(jì)入當(dāng)期損益，則由企業(yè)自身信用風(fēng)險(xiǎn)變動(dòng)引起的該金融負(fù)債公允價(jià)值的變動(dòng)金額，應(yīng)當(dāng)計(jì)入其他綜合收益。

　　現(xiàn)行金融工具準(zhǔn)則僅允許持有至到期投資和可供出售金融資產(chǎn)之間有條件的重分類(lèi)，并禁止以公允價(jià)值計(jì)量且其變動(dòng)計(jì)入當(dāng)期損益金融資產(chǎn)與其他金融資產(chǎn)之間的.重分類(lèi)，多年來(lái)被各方質(zhì)疑，認(rèn)為與企業(yè)如何管理其金融資產(chǎn)的業(yè)務(wù)模式不相符。鑒于此，修訂征求意見(jiàn)稿放寬了金融資產(chǎn)重分類(lèi)的規(guī)定。它明確，企業(yè)在改變其管理金融資產(chǎn)的業(yè)務(wù)模式時(shí)，應(yīng)當(dāng)按規(guī)定對(duì)所有受影響的相關(guān)金融資產(chǎn)進(jìn)行重分類(lèi)。但是，根據(jù)實(shí)務(wù)應(yīng)用情況，仍然禁止企業(yè)對(duì)所有金融負(fù)債進(jìn)行重分類(lèi)。

　　(二)一套具有前瞻性的“預(yù)期損失”減值模型

　　在金融危機(jī)期間，貸款和其他金融工具的信用損失被延遲確認(rèn)，這被認(rèn)為是現(xiàn)行準(zhǔn)則的一項(xiàng)缺陷。現(xiàn)行金融工具準(zhǔn)則在對(duì)信用損失進(jìn)行計(jì)量時(shí)，可能僅考慮那些由過(guò)去事項(xiàng)和現(xiàn)時(shí)狀況產(chǎn)生的損失，也就是說(shuō)，當(dāng)企業(yè)對(duì)金融資產(chǎn)計(jì)提減值準(zhǔn)備時(shí)，相關(guān)損失實(shí)際已經(jīng)發(fā)生(這種方法被稱(chēng)為“已發(fā)生損失法”)。

　　新修訂的金融工具準(zhǔn)則擴(kuò)大了在確定其預(yù)期信用損失時(shí)需要考慮的信息范圍，這些信息包括歷史的、當(dāng)前的和預(yù)期的信息?！镀髽I(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第22號(hào)》修訂征求意見(jiàn)稿的減值模式是一套具有前瞻性的模型，被稱(chēng)為“預(yù)期損失法”。

　　在“預(yù)期損失法”下，對(duì)于購(gòu)入或源生的未發(fā)生信用減值的金融資產(chǎn)，企業(yè)應(yīng)當(dāng)判斷金融工具的違約風(fēng)險(xiǎn)自初始確認(rèn)以來(lái)是否顯著增加。如果已顯著增加，企業(yè)應(yīng)采用概率加權(quán)方法，計(jì)算確定該金融工具在整個(gè)存續(xù)期的預(yù)期信用損失，以此確認(rèn)和計(jì)提減值損失準(zhǔn)備。如果未顯著增加，企業(yè)應(yīng)當(dāng)按照相當(dāng)于該金融工具未來(lái)12個(gè)月內(nèi)預(yù)期信用損失的金額確認(rèn)和計(jì)提損失準(zhǔn)備。對(duì)于購(gòu)入或源生的已發(fā)生信用減值的金融資產(chǎn)，企業(yè)應(yīng)當(dāng)在資產(chǎn)負(fù)債表日僅將自初始確認(rèn)后整個(gè)存續(xù)期內(nèi)預(yù)期信用損失的累計(jì)變動(dòng)確認(rèn)為損失準(zhǔn)備。在每個(gè)資產(chǎn)負(fù)債表日，企業(yè)應(yīng)當(dāng)將整個(gè)存續(xù)期內(nèi)預(yù)期信用損失的變動(dòng)金額作為減值損失或利得計(jì)入當(dāng)期損益。

　　此外，修訂征求意見(jiàn)稿刪除了現(xiàn)行的大部分減值測(cè)試的復(fù)雜內(nèi)容，所有金融工具均采用統(tǒng)一的減值處理，包括被分類(lèi)為以攤余成本計(jì)量和以公允價(jià)值計(jì)量且其變動(dòng)計(jì)入其他綜合收益的金融工具、應(yīng)收租賃款、應(yīng)收銷(xiāo)售款、委托貸款和財(cái)務(wù)擔(dān)保合同等。

　　(三)一套發(fā)生了實(shí)質(zhì)性變革的套期會(huì)計(jì)

　　2015年11月，財(cái)政部發(fā)布《商品期貨套期業(yè)務(wù)會(huì)計(jì)處理暫行規(guī)定》(財(cái)會(huì)〔2015〕18號(hào))，部分引入了《國(guó)際財(cái)務(wù)報(bào)告準(zhǔn)則第9號(hào)》套期會(huì)計(jì)的主要原則，但尚未擴(kuò)展到利率風(fēng)險(xiǎn)套期、境外經(jīng)營(yíng)凈投資套期等業(yè)務(wù)。本次發(fā)布的《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第24號(hào)——套期會(huì)計(jì)(修訂)(征求意見(jiàn)稿)》，全面引入了國(guó)際準(zhǔn)則下的套期會(huì)計(jì)相關(guān)規(guī)定。新的套期會(huì)計(jì)規(guī)定，將更加關(guān)注于企業(yè)的風(fēng)險(xiǎn)管理活動(dòng)，更加注重原則導(dǎo)向，更具邏輯性和可操作性。