[摘要]實證會計研究在我國已經(jīng)有了一些有意義的研究成果，同時也存在一些問題需要探討，對這些問題的討論將有利于我們對實證會計研究的理解和研究水平的提高，以下僅是我們所思考的問題和一些建議，希望對研究者有所幫助。
近年來的實證會計研究給中國會計學界帶來了一股新鮮空氣，它對中國會計學的發(fā)展意義不可低估。目前，我國的實證會計研究己經(jīng)取得了不小的進步，主要表現(xiàn)在以下幾方面:第一，我國的各種學術刊物上發(fā)表了不少文章，從各個角度介紹和評價了實證會計研究，使我國的讀者對實證會計研究有了一個初步的印象，可以說早期的討論對于我國實證會計研究的發(fā)展是至關重要和必不可少的；第二，一些敢為人先的會計學者首先開始了對實證會計研究的嘗試，他們帶動了一批學者加入到這個行列中來，便研究人數(shù)逐步增加，研究領域也越來越廣泛，在包括財務、會計、審計的各個領域都有實證研究的成果出現(xiàn)，雖然這些成果還只是初步的，但己經(jīng)足以讓人感受到我國實證會計研究前進的步伐和廣闊的前景；第三，最近幾年我國出現(xiàn)了一批接受過良好培訓的從事實證會計研究的學者，這是我國會計學界的一筆寶貴財產(chǎn)，雖然在目前他們所取得的成果還顯得稚嫩，但隨著證券市場的發(fā)展和會計改革的深入，他們將成為我國實證會計研究的主力軍，假以時日他們中或許會有大家出現(xiàn);第四，目前的實證會計研究已經(jīng)引起了廣大學者的關注，同時他們也開始關注與實證會計研究密切相關的領域，如財務學理論、經(jīng)濟學理論、計算機技術、統(tǒng)計方法和軟件、數(shù)據(jù)庫建設等，這些都預示著我們這一代人要為我國的實證會計研究打造一個扎實的基礎。
一、實證會計研究中的基本問題
1．實證會計研究的本質。
一個被普遍接受的觀點是，規(guī)范會計研究所回答的是“應該是什么”的問題，實證會計研究所回答的是 “實際是什么”的問題，實證會計研究的目的是解釋和預測會計實務，規(guī)范會計研究的目的在于規(guī)范會計實務。一個簡單的類比是，如果你舅、一條河，實證會計研究告訴你的是以前人們是擺渡過去的，而規(guī)范會計研究告訴你的是應該從橋梁上過去，還是擺渡過去。從這個意義上講，實證會計研究更重視科學性，規(guī)范會計研究更重視哲學性。
2．開展實證會計研究的原因。
實證會計研究在美國得到了空前的發(fā)展，瓦茨 (Ross L. Watts)和齊默爾曼 (Jerold L. Zimmerman)認為主要是需求推動的，這種需求主要來自三方面，(1)信息需求，公司的許多利益相關者都需要做出與會計報告有關的決策，為了維護自身的利益，他們需要了解有關的實證會計研究成果；(2)教學需求，教師在教學過程中需要向學生解釋各種會計程序的差異，從而使學生容易理解，實證會計研究正好滿足了這一要求；(3)政策需求，政府在制訂政策的過程中，各方面的人士都為了一定的目標不斷進行濤說，他們需要證明自己的見解是正確的，實證會計研究也符合了他們的需要，有時研究人員并不是有意為他們提供證據(jù)的，卻被他們用來證明自己的觀點。
我國的情況卻有所不同，對實證會計研究成果的需求沒有美國那么強烈。在信息需求方面，我國的投資者和證券市場的現(xiàn)狀決定了他們對會計信息本身就不夠重視，更不用說是利用會計信息而得到的研究成果了；在教學需求方面，采用了實證會計研究成果教學的院校和教師還只是極少數(shù)，這方面的工作需要更多的人投入更多的精力來完成；我國在制訂政策過程中的游說還很少，爭論的各方也沒有注意到實證會計研究成果的出現(xiàn)。這并不是說我國沒有對實證會計研究的需求，比如說學者們對學術成果的追求就是一個重要的需求。近年來在實證會計研究的供給方面卻出現(xiàn)了一些變化，證券市場的發(fā)展、數(shù)據(jù)的豐富以及相關學科的融大都為實證會計研究提供了可能和基礎，也降低了研究成本，尤其是一批年輕學者的加入更推動了實證會計研究的發(fā)展。所以，我國的實證會計研究主要是由供給推動的，而不是主要由需求推動的。
3．對實證會計研究的態(tài)度。
雖然實證會計研究己經(jīng)取得了一些成果，從事這項研究的學者也越來越多，但人們?nèi)匀徊煌５亻g：實證會計研究到底有沒有用?我們猜想他們所關心的是實證會計研究對我國的會計理論和實務有沒有貢獻。回答是肯定的，只是貢獻的形式有所不同。有些實證成果對理論和實務是有直接貢獻的，但大多數(shù)實證成果不能直接作用于理論或實務，而只是有間接的貢獻。一項研究 (如對公司治理結構的研究)好比一堵墻，每一篇文章都只是一塊磚，有些磚會被埋在墻里面，好像沒有作用，但如果整堵墻可以撐起高樓大廈，那么我們就認為每一塊磚都是有貢獻的。因為每一篇文章都是在前人研究成果的基礎上向前跨出一小步，“不積硅步，無以致千里”，所以，這些研究成果對理論和實務也是有貢獻的。我們相信 “真理”是存在的，但我們并不知道 “真理”在哪里，“真理”到底哪里也許并不重要，重要的是我們在進步，在向前走。
同時，我們也應該看到客觀環(huán)境是錯綜復雜的，實證會計研究中所用的數(shù)據(jù)是對客觀環(huán)境的抽象，我們用這樣的數(shù)據(jù)來研究一個具體的問題，難免會顧此失彼，所以，每一篇實證文章都會有一定的局限性，想做到十全十美是很困難的。實證文章應該允許批評，批評若能針對實證的`過程 (包括結論的解釋)，而不是以自己的邏輯對結論進行評價，則有助于實證會計研究水平的提高。另一方面，實證會計研究的哲學基礎是波普爾的證偽主義，它說明一個理論只能夠被證明是錯誤的，而不能被證明是正確的，也正是因為如此，實證會計研究才會有向前發(fā)展的動力，才能夠不斷完善自己。對于實證會計研究，我們注意到人們對研究態(tài)度和數(shù)學方法兩方面的批評較多，實證會計研究主要是依靠數(shù)據(jù)來說話的，但研究的選題、方法和結論往往也會受到研究態(tài)度的影響，一個嚴謹?shù)膶W者得到的結論會更可信。研究結論不僅要讓別人相信，而且要讓自己相信，后者是一個比前者更難的過程。一些學者在實證過程中，先經(jīng)過了多次試驗才找到最終的結果，而只對外報告最終結果，別人只看到最終結果當然容易相信，只有這些學者自己才知道選擇這個模型只是因為它符合自己的結果罷了。規(guī)范的實證會計研究過程是先提出假設，再收集數(shù)據(jù)進行檢驗，而有些學者經(jīng)常是先收集數(shù)據(jù)進行檢驗，再提出假設，這個過程已經(jīng)違背了實證會計研究的初衷。個別學者不端正的學術態(tài)度只是他的個人問題，而不能代表整個學術界，作為研究社會科學的學者應該受到社會責任感的驅使，這樣的學者才能得到真正有用的研究結論。人們對實證會計研究的另一個批評是數(shù)學方法太過復雜，在做數(shù)字游戲，這在美國也許比較突出，我國大多數(shù)實證會計研究所使用的方法還很簡單，不存在過于復雜的問題，但這也提醒我們，數(shù)學方法是否簡潔與實證研究結論的可接受性有著很大的關系。
4．實證會計研究的方法論。
實證會計研究所涉足的領域越來越廣泛，所使用的方法也越來越復雜，廣義的實證會計研究 (empirical accounting research)也稱為經(jīng)驗會計研究，主要包括以下五種方法:實驗室實驗 (laboratory experiments)、實地試驗 (field ecperiments)、實地研究或案例研究 (field studies or case studies)、調查研究 (survey research)和檔案研究 (archival research)，所研究的領域包括財務會計、管理會計和審計的各個方面。但狹義的實證會計研究 (survey research)多指檔案研究 (archival research)，主要涉及關于財務會計的研究，也有一些關于審計的研究。另一個相關的概念(positive accounting research)只是檔案研究 (archival research)的一個分支，研究范圍比實證會計研究 (empirical accounting research)小得多，主要研究經(jīng)理人員對會計政策的選擇問題。
我國的會計學者對方法論的研究還很少，尤其是對實證會計研究方法的研究更少，但方法論的學習對實證會計研究是有益的。一般認為實證會計研究的方法論只能在實踐中逐步學習，通過動手才能夠掌握，而不能從書本中直接獲得，但在方法論上的指導無疑對研究者是有幫助的。目前我國的研究者在實證會計研究過程中主要參考己有文獻中的研究方法，但這些文獻只能教研究者們怎么做，而不能教會研究者們?yōu)槭裁催@樣做和這樣做對研究結論的影響，對于一項深入的研究來說，僅僅知道怎么做 (how)是不夠的，還要知道為什么這么做 (why)，只有這樣才能在繼承前人成果的基礎上再向前走。目前，我國還很缺少在方法論上對研究者們的指導。
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