一、資產(chǎn)減值與盈余管理概述

　　從會計學(xué)的角度來看，企業(yè)購置資產(chǎn)時，應(yīng)按照資產(chǎn)取得時的實際成本入賬，該入賬價格正是對資產(chǎn)在其整個壽命期內(nèi)所能為企業(yè)帶來的未來經(jīng)濟利益的合理預(yù)期。然而伴隨著資產(chǎn)的使用過程，受各種不確定性因素的影響，資產(chǎn)的賬面價值會與其可收回金額發(fā)生偏離，即發(fā)生減值。我國《企業(yè)會計準則第8號——資產(chǎn)減值》規(guī)定，資產(chǎn)減值是指資產(chǎn)的可收回金額低于其賬面價值。如果企業(yè)資產(chǎn)發(fā)生了減值，企業(yè)應(yīng)相應(yīng)地按資產(chǎn)的可收回金額低于其賬面價值的部分計提減值準備，同時將確認的資產(chǎn)減值損失計入當(dāng)期利潤表中。

　　盈余管理最早產(chǎn)生于上世紀八十年代的美國，是會計領(lǐng)域廣泛研究的一項重要課題。盈余管理是指企業(yè)管理當(dāng)局在公認會計準則允許的范圍之內(nèi)，通過選擇會計政策和變更會計估計來控制或調(diào)節(jié)企業(yè)對外報告中披露的會計收益信息，以實現(xiàn)企業(yè)預(yù)期盈利的行為?？梢姡喙芾硎且苑戏ㄒ?guī)準則的規(guī)定為前提的，利用會計規(guī)范存在的不足，采取一定的手段，改變會計收益在不同會計期間的分布。當(dāng)會計政策存在較大的靈活性并且上市公司具有較強的盈余管理動機時，這些公司往往存在不恰當(dāng)?shù)挠嬏崤c轉(zhuǎn)回資產(chǎn)減值準備的現(xiàn)象，就本質(zhì)而言，這也是一種盈余管理行為。

　　二、現(xiàn)行資產(chǎn)減值準則對盈余管理的遏制影響

　　原企業(yè)會計準則要求企業(yè)計提各項資產(chǎn)減值準備，但對各項資產(chǎn)減值準備的確認與計量缺乏系統(tǒng)的規(guī)定，所以給企業(yè)留下了很大的選擇空間，濫用資產(chǎn)減值會計處理的情況嚴重?，F(xiàn)行資產(chǎn)減值準則一定程度上縮減了企業(yè)盈余管理的空間：

　　（一）改進了對資產(chǎn)減值確認的規(guī)定。首先，CAS8擴大了資產(chǎn)減值的確認范圍。其包括除適用于相關(guān)具體會計準則的八項資產(chǎn)項目之外的幾乎所有資產(chǎn)。資產(chǎn)減值準則的這一規(guī)定擴大了減值準備的計提基數(shù)，能有效地遏制企業(yè)因以歷史成本為掩護少提或者不提減值而虛增資產(chǎn)和利潤的現(xiàn)象，有助于壓縮企業(yè)資產(chǎn)中虛增的部分，提高會計信息的質(zhì)量；其次，加入“資產(chǎn)組”這一概念，在企業(yè)難以對單項資產(chǎn)可收回金額進行估計時，可將其所歸屬的資產(chǎn)組作為一個整體進行減值測試并確定該整體的可收回金額。該規(guī)定不僅體現(xiàn)了我國會計準則的國際趨同，也減少了企業(yè)通過不合理的計提單項資產(chǎn)減值準備進行盈余管理的可能；再次，對資產(chǎn)減值確認時間的規(guī)定更加明確。原有會計準則對資產(chǎn)減值確認時間的規(guī)定過于籠統(tǒng)，企業(yè)可以視自身情況和特定需要選擇何時確認減值損失，在時間上給企業(yè)創(chuàng)造了調(diào)節(jié)盈余的機會?，F(xiàn)行資產(chǎn)減值準則要求企業(yè)應(yīng)當(dāng)在資產(chǎn)負債表日判斷是否有跡象表明企業(yè)資產(chǎn)可能已發(fā)生減值。換言之，只要企業(yè)對外報送財務(wù)報表，均應(yīng)對報表中的資產(chǎn)進行判斷，甄別其是否存在減值的跡象，以確定是否對其計提減值準備。

　　（二）細化了對資產(chǎn)減值計量的規(guī)定。在對資產(chǎn)減值的計量過程中，最核心的問題當(dāng)屬對資產(chǎn)的可收回金額的確定。而確定可收回金額的關(guān)鍵是對公允價值及現(xiàn)值的計量。對于如何確定公允價值，資產(chǎn)減值準則給出了優(yōu)先順序。在資產(chǎn)減值準則第九條中，對資產(chǎn)預(yù)計未來現(xiàn)金流量的現(xiàn)值的確認也做了明確的規(guī)定，使企業(yè)會計人員在實際操作過程中有章可循，減少了資產(chǎn)減值準備計提過程中的主觀隨意性。

　?。ㄈ┨岣吡藢Y產(chǎn)減值的信息披露。為了盡最大可能提供準確的資產(chǎn)減值信息，CAS8要求在報表附注里不只披露各項資產(chǎn)當(dāng)期發(fā)生的減值損失金額及計提的減值準備累積金額，對于提供分部報告的企業(yè)和當(dāng)期發(fā)生重大虧損的企業(yè)，其資產(chǎn)減值情況也要進行披露。

　?。ㄋ模┙罐D(zhuǎn)回的規(guī)定。針對資產(chǎn)減值損失是否可以轉(zhuǎn)回的問題，國際上存在著不同的做法，例如加拿大、美國不允許對已經(jīng)確認的減值損失做轉(zhuǎn)回處理，而國際會計準則卻允許對其做轉(zhuǎn)回處理。我國2006年《企業(yè)會計準則》出臺以前，也是允許對減值損失做轉(zhuǎn)回處理的，但通過大量研究發(fā)現(xiàn)，這一時期上市公司利用計提和轉(zhuǎn)回資產(chǎn)減值準備進行盈余管理的現(xiàn)象頻繁發(fā)生，資產(chǎn)減值已經(jīng)成為這些企業(yè)調(diào)節(jié)盈余的“利器”。我國會計準則制定機構(gòu)基于我國資本市場的實際狀況，在《企業(yè)會計準則第8號——資產(chǎn)減值》中明確規(guī)定已確認的減值損失，禁止以后年度再度轉(zhuǎn)回。這是對上市公司在實務(wù)中濫用資產(chǎn)減值損失的轉(zhuǎn)回調(diào)控各期利潤的行為所做出的`回應(yīng)。此規(guī)定堵截了上市公司通過大量沖回長期資產(chǎn)減值準備而迅速增加報表利潤的通道，對上市公司盈余管理行為起到了一定程度的抑制作用。

　　三、現(xiàn)行資產(chǎn)減值準則下的盈余管理空間分析

　?。ㄒ唬┵Y產(chǎn)減值準則中涉及大量的人為估計與判斷。首先，CAS8雖然給出了七條資產(chǎn)可能發(fā)生減值的跡象，但是由于企業(yè)各項資產(chǎn)的減值情況千差萬別，資產(chǎn)減值準則列示的跡象不可能窮盡所有可能會出現(xiàn)的情況，對減值跡象的判斷取決于企業(yè)人員做出的估計與判斷；其次，準則中如“大幅度”、“明顯高于”等類似描述過于籠統(tǒng)，并未在數(shù)量上給出一個衡量的標準，這些模糊性語言會給企業(yè)很大的選擇空間。

　?。ǘ┛墒栈亟痤~計量難度大。對于可收回金額的計算方法，資產(chǎn)減值準則雖然做出了規(guī)定，但在我國目前的市場經(jīng)濟下，對公允價值與未來預(yù)計現(xiàn)金流量的現(xiàn)值的確定存在較大的難度，資產(chǎn)可收回金額的準確性難以確保。由于我國價格市場仍不健全，市場上出現(xiàn)的價值受各種因素影響，其是否公允難以判斷。此外，對未來現(xiàn)金流量的預(yù)測、編報的財務(wù)預(yù)測數(shù)據(jù)、預(yù)測未來現(xiàn)金流量的涵蓋期間、對折現(xiàn)率的選擇都需要企業(yè)的會計人員做出職業(yè)判斷，可操作空間較大。

　?。ㄈ┵Y產(chǎn)減值損失“禁止轉(zhuǎn)回”的規(guī)定仍存在漏洞。該規(guī)定并不能完全堵住企業(yè)利用資產(chǎn)減值準備的轉(zhuǎn)回進行利潤調(diào)節(jié)的行為。因為資產(chǎn)減值準則有關(guān)減值損失“禁止轉(zhuǎn)回”的規(guī)定并不能將所有資產(chǎn)涵蓋進去。對于如存貨這樣的流動資產(chǎn)，由于其并非包含在資產(chǎn)減值準則所規(guī)范的資產(chǎn)范圍之內(nèi)，按照相關(guān)具體準則的規(guī)定，當(dāng)其價值又得以恢復(fù)時，仍可轉(zhuǎn)回之前確認的減值損失。這就給企業(yè)利用資產(chǎn)減值來調(diào)節(jié)盈余留下了后路，使企業(yè)受準則的約束不能通過轉(zhuǎn)回長期資產(chǎn)減值損失進行盈余管理的情況下，更加青睞流動資產(chǎn)減值準備的計提與轉(zhuǎn)回，通過存貨、應(yīng)收賬款等流動資產(chǎn)的減值準備來實施盈余管理的行為。

　　四、基于資產(chǎn)減值準則下的防范建議

　　資產(chǎn)減值準則在原有基礎(chǔ)上有了很大的改進與完善，某種程度上對上市公司盈余管理行為確實起到了遏制的作用，但是，資產(chǎn)減值準則并非已經(jīng)十全十美，它仍然存在一定的不足，這使得上市公司利用資產(chǎn)減值進行盈余管理的可能性仍然存在。因此，基于現(xiàn)行資產(chǎn)減值準則，為防止上市公司利用資產(chǎn)減值進行盈余調(diào)節(jié)，筆者給出如下建議：

　?。ㄒ唬┩晟茰p值跡象的判斷標準。不斷完善資產(chǎn)減值相關(guān)政策與規(guī)范，細化減值跡象相關(guān)規(guī)定，例如可按行業(yè)劃分，依據(jù)各行業(yè)所具有的特征，對其資產(chǎn)發(fā)生減值跡象的各種可能情況進行詳細的規(guī)定，將判斷依據(jù)與判斷條件進行量化，增強實際可操作性，減少企業(yè)人為選擇的空間。

　?。ǘ┩晟莆覈馁Y產(chǎn)信息和價格體系。有效的資產(chǎn)信息和價格市場是公允價值這一計量屬性得以有效運用的現(xiàn)實環(huán)境，也是資產(chǎn)減值準則得以順利實施的保障。因此，不斷發(fā)展并完善我國資產(chǎn)信息和價格體系，以滿足市場對公開交易信息不斷膨脹的需求具有重要的意義。國家應(yīng)依據(jù)各行業(yè)所具有的特征分行業(yè)建立市場價格信息系統(tǒng)，并依托先進的網(wǎng)絡(luò)技術(shù)建立有實際指導(dǎo)意義的市場報價系統(tǒng)，定期發(fā)布、更新有關(guān)資產(chǎn)的價格信息，增加資產(chǎn)相關(guān)信息的透明度，使公允價值的確認有章可循，減少資產(chǎn)減值準備計提中的主觀判斷與估計。

　?。ㄈ┘訌妼Y產(chǎn)減值轉(zhuǎn)回問題的研究。雖然資產(chǎn)減值準則禁止其所規(guī)范的固定資產(chǎn)、無形資產(chǎn)等長期資產(chǎn)計提的減值準備再度轉(zhuǎn)回，但上市公司仍可以通過壞賬準備、存貨跌價準備等流動資產(chǎn)減值準備的轉(zhuǎn)回來調(diào)節(jié)利潤。資產(chǎn)減值準則禁止資產(chǎn)減值損失轉(zhuǎn)回的規(guī)定雖然適合我國國情的需要，但在資產(chǎn)的價值恢復(fù)以后，其賬面價值不能真實反映資產(chǎn)現(xiàn)狀，與會計信息可靠性原則相背離。針對上述問題，是否能找到更好的解決辦法，仍需要更全面、深入的研究，以不斷增強準則的合理性。

　　（四）提高信息披露的透明度。應(yīng)不斷完善資產(chǎn)減值準則，進一步提高資產(chǎn)減值信息的披露力度，規(guī)范企業(yè)信息披露的標準，減少資產(chǎn)減值準則中的模糊性描述。對于存貨、金融資產(chǎn)等流動資產(chǎn)的資產(chǎn)減值，應(yīng)完善其相關(guān)具體會計準則的披露要求，增加并細化資產(chǎn)減值信息的披露內(nèi)容，使會計信息使用者能對企業(yè)資產(chǎn)有更多的了解。

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