摘 要：通過對傳統成本理論及其期望差距的界定和回顧，深入評析了傳統成本理論期望差距的歷史必然性，及其在現代經濟環境中的演進態勢，提出了消除成本理論期望差距，實現成本系統優化是現代成本理論發展必由之路的基本結論。

關鍵詞：成本系統；期望差距；成本效用

一、傳統成本理論及其期望差距

　　真正意義上的成本理論發端于科學管理的成本控制內核，三個基本出發點為成本控制過程構建了一個機器化的客觀環境，這是人們科學管理的開始，也是進行成本控制的最低級階段。從理論上說，單純的機械系統中的成本不僅是能夠控制的，而且可能找到一種固定的、簡單而精確的控制模式，泰羅的科學管理原理對于成本控制問題的有效性即在于此。然而，任何經濟系統中都存在人的因素，隨著技術進步及經濟規模的不斷擴大，成本控制過程中的非確定性因素（或參數）逐漸增加，人們不得不把管理和控制的重點從單純的機械性過程轉向經濟過程的人性面，成本問題開始復雜化，并直接影響著科學管理的有效性。從成本控制的角度說，行為科學的重要意義在于其真正正確關注和描述了成本形成過程與成本控制過程的復雜性，使泰羅的科學管理走出了機械的“簡單而精確控制模式”的死胡同。但是，過多的不確定性因素與假設又限制了行為科學的實踐性。

　　20世紀六十年代以后，隨著工業生產的迅速增長，技術進步速度日益加快以及生產社會化程度的不斷提高，經濟過程的大規模廣泛協作大量增加，跨國企業更使企業競爭進一步加劇。在這種情況下，無論是在宏觀經濟領域，還是在微觀的企業經濟過程中，人們迫切期望找到一個既能夠提高勞動生產率又能降低綜合經營成本的模式與方法，以提高市場競爭力。先前的科學管理只偏重于管理與控制的工程技術方面，而行為科學則只專注于對人的研究，因此都漸漸感到力不從心了。為了解決管理理論與實踐相脫離的矛盾，許多研究人員在理論和實踐兩個領域都進行了多方面的研究和探索，在此基礎上，形成了一系列的理論觀點和流派。在實踐領域，則形成了較具可操作性的方法體系，如人們通常所謂的財務成本過程控制、ABC管理模式以及近年來形成的戰略成本管理方法等。這些方法構成了傳統成本控制方法論的主體。

　　之所以稱之為傳統成本控制方法，是因為概括地說它們都自成體系并被應用于不同經濟系統的不同經營過程與環節，多數控制方法在一定時期內也曾顯現出較為顯著的控制效果。但在本質上，這些以現代信息科學為基礎建立起來的方法體系并沒有真正有效并完整地遵循現代信息科學的基本要求。它們均重于成本行為的限制，而一般不強調對成本形成過程的了解，整個控制過程的主觀色彩濃厚。同時，由于其缺乏對控制對象的理性了解，以系統論原理為基礎建立起來的成本控制系統也不可能是一個真正完整的系統，本質上屬于一種粗放型成本控制模式。在戰略成本管理中，系統思想得到了充分體現[1].但是，成本問題的復雜性并沒有因為戰略成本管理研究問題角度的變化而有所改觀，在一定程度上，戰略成本管理實踐發生了類似于行為科學時代的復雜性回歸。

　　在傳統成本理論體系中，每一種成本研究的新思路都在某些方面觸及了當時較為迫切的成本矛盾，但由于成本系統的復雜性以及對于成本系統特征把握的不足，都沒有解決成本系統的根本問題。所有成本理論都積極關注了投入與產出效率這個在經濟學中表現為效用的概念，但在具體的方法與成本實踐中，又都放棄了對于成本系統綜合效用的追求。這就是傳統成本理論與實踐的期望差距。分析與界定成本理論與實踐期望差距及其產生的原因，對于優化成本系統，提高現代經濟系統中的成本控制效率，不僅具有重要的實踐意義，而且對于現代成本控制理論的形成具有直接的理論意義。

二、傳統成本理論期望差距的歷史必然性

　　一般來說，理論研究對于成本問題的關注總是超前于成本實踐的，以期望差距為表征的傳統成本理論的諸多缺陷，大都屬于一種成本實踐性的不足，要么是沒有正確地遵循其所賴以生存的理論基礎而發生定位錯誤，要么是沒有正確而全面地考慮成本系統的現實特征。這兩方面問題實質上都是對于成本系統運行環境缺乏正確把握和界定所引致的。

　　以會計核算為基礎的費用性成本控制是傳統成本控制理論的核心[2]，受財務會計理論的影響，其關于成本問題的研究首先基于成本核算，其次才是成本控制。由于相同的原因，在研究范圍上它還忽視了對于諸如無形資產消耗、機會成本等的關注[3]，在控制方法上則僅重于事后考核型控制。這不但與成本理論所要求的靈活多樣的控制方式以及全面控制大相徑庭，而且由于會計信息的局限性而不可能涉及到不同成本投入過程的綜合效用問題。這是傳統成本控制理論期望差距形成的根本成因，同時也與企業主體特征等客觀環境有千絲萬縷的聯系。自工廠制度開始，人們就逐漸形成并接受了企業作為經濟活動主體的經濟運行與經濟管理方式。由于資源經濟根深蒂固的影響以及市場機制的制約，對于企業成本問題的研究還無暇顧及到企業外部的宏觀成本問題；而在企業內部，成本控制既不能徹底擺脫以財務成本核算為表征的節約與守財意識的束縛，也不能正確界定公司治理結構的影響。

　　在農業經濟及工業經濟早期，經濟活動主要是依賴于人類的體力的，自18世紀中葉以后，以機器為標志的生產力系統才開始將社會經濟不斷推向工業經濟時代。在這個過程中，傳統成本控制的諸多理論就是致力于研究對機器系統投入資源數量的節約的。隨著資源被源源不斷地轉化成產品，工業經濟過程在給人類帶來極大物質和精神享受的同時，它所造成的資源浪費和破壞也是十分嚴重的，這從一個側面說明了以節約為出發點的傳統成本控制定位低級化缺陷的嚴重性。還應當指出的是，在從農業經濟向工業經濟及知識經濟的不斷演進中，知識要素投入量在逐漸增加的同時，物質資源的投入量必然會逐漸減少。因此，以節約與守財意識為出發點的傳統成本控制方法的有效性還將不斷下降，傳統成本理論期望差距還將進一步擴大。這種情況迫切要求我們聯系成本控制的客觀環境去探索成本控制的新理論。