摘 要：通過對(duì)傳統(tǒng)成本理論及其期望差距的界定和回顧，深入評(píng)析了傳統(tǒng)成本理論期望差距的歷史必然性，及其在現(xiàn)代經(jīng)濟(jì)環(huán)境中的演進(jìn)態(tài)勢(shì)，提出了消除成本理論期望差距，實(shí)現(xiàn)成本系統(tǒng)優(yōu)化是現(xiàn)代成本理論發(fā)展必由之路的基本結(jié)論。

關(guān)鍵詞：成本系統(tǒng)；期望差距；成本效用

一、傳統(tǒng)成本理論及其期望差距

　　真正意義上的成本理論發(fā)端于科學(xué)管理的成本控制內(nèi)核，三個(gè)基本出發(fā)點(diǎn)為成本控制過程構(gòu)建了一個(gè)機(jī)器化的客觀環(huán)境，這是人們科學(xué)管理的開始，也是進(jìn)行成本控制的最低級(jí)階段。從理論上說，單純的機(jī)械系統(tǒng)中的成本不僅是能夠控制的，而且可能找到一種固定的、簡(jiǎn)單而精確的控制模式，泰羅的科學(xué)管理原理對(duì)于成本控制問題的有效性即在于此。然而，任何經(jīng)濟(jì)系統(tǒng)中都存在人的因素，隨著技術(shù)進(jìn)步及經(jīng)濟(jì)規(guī)模的不斷擴(kuò)大，成本控制過程中的非確定性因素（或參數(shù)）逐漸增加，人們不得不把管理和控制的重點(diǎn)從單純的機(jī)械性過程轉(zhuǎn)向經(jīng)濟(jì)過程的人性面，成本問題開始復(fù)雜化，并直接影響著科學(xué)管理的有效性。從成本控制的角度說，行為科學(xué)的重要意義在于其真正正確關(guān)注和描述了成本形成過程與成本控制過程的復(fù)雜性，使泰羅的科學(xué)管理走出了機(jī)械的“簡(jiǎn)單而精確控制模式”的死胡同。但是，過多的不確定性因素與假設(shè)又限制了行為科學(xué)的實(shí)踐性。

　　20世紀(jì)六十年代以后，隨著工業(yè)生產(chǎn)的迅速增長(zhǎng)，技術(shù)進(jìn)步速度日益加快以及生產(chǎn)社會(huì)化程度的不斷提高，經(jīng)濟(jì)過程的大規(guī)模廣泛協(xié)作大量增加，跨國(guó)企業(yè)更使企業(yè)競(jìng)爭(zhēng)進(jìn)一步加劇。在這種情況下，無論是在宏觀經(jīng)濟(jì)領(lǐng)域，還是在微觀的企業(yè)經(jīng)濟(jì)過程中，人們迫切期望找到一個(gè)既能夠提高勞動(dòng)生產(chǎn)率又能降低綜合經(jīng)營(yíng)成本的模式與方法，以提高市場(chǎng)競(jìng)爭(zhēng)力。先前的科學(xué)管理只偏重于管理與控制的工程技術(shù)方面，而行為科學(xué)則只專注于對(duì)人的研究，因此都漸漸感到力不從心了。為了解決管理理論與實(shí)踐相脫離的矛盾，許多研究人員在理論和實(shí)踐兩個(gè)領(lǐng)域都進(jìn)行了多方面的研究和探索，在此基礎(chǔ)上，形成了一系列的理論觀點(diǎn)和流派。在實(shí)踐領(lǐng)域，則形成了較具可操作性的方法體系，如人們通常所謂的財(cái)務(wù)成本過程控制、ABC管理模式以及近年來形成的戰(zhàn)略成本管理方法等。這些方法構(gòu)成了傳統(tǒng)成本控制方法論的主體。

　　之所以稱之為傳統(tǒng)成本控制方法，是因?yàn)楦爬ǖ卣f它們都自成體系并被應(yīng)用于不同經(jīng)濟(jì)系統(tǒng)的不同經(jīng)營(yíng)過程與環(huán)節(jié)，多數(shù)控制方法在一定時(shí)期內(nèi)也曾顯現(xiàn)出較為顯著的控制效果。但在本質(zhì)上，這些以現(xiàn)代信息科學(xué)為基礎(chǔ)建立起來的方法體系并沒有真正有效并完整地遵循現(xiàn)代信息科學(xué)的基本要求。它們均重于成本行為的限制，而一般不強(qiáng)調(diào)對(duì)成本形成過程的了解，整個(gè)控制過程的主觀色彩濃厚。同時(shí)，由于其缺乏對(duì)控制對(duì)象的理性了解，以系統(tǒng)論原理為基礎(chǔ)建立起來的成本控制系統(tǒng)也不可能是一個(gè)真正完整的系統(tǒng)，本質(zhì)上屬于一種粗放型成本控制模式。在戰(zhàn)略成本管理中，系統(tǒng)思想得到了充分體現(xiàn)[1].但是，成本問題的復(fù)雜性并沒有因?yàn)閼?zhàn)略成本管理研究問題角度的變化而有所改觀，在一定程度上，戰(zhàn)略成本管理實(shí)踐發(fā)生了類似于行為科學(xué)時(shí)代的復(fù)雜性回歸。

　　在傳統(tǒng)成本理論體系中，每一種成本研究的新思路都在某些方面觸及了當(dāng)時(shí)較為迫切的成本矛盾，但由于成本系統(tǒng)的復(fù)雜性以及對(duì)于成本系統(tǒng)特征把握的不足，都沒有解決成本系統(tǒng)的根本問題。所有成本理論都積極關(guān)注了投入與產(chǎn)出效率這個(gè)在經(jīng)濟(jì)學(xué)中表現(xiàn)為效用的概念，但在具體的方法與成本實(shí)踐中，又都放棄了對(duì)于成本系統(tǒng)綜合效用的追求。這就是傳統(tǒng)成本理論與實(shí)踐的期望差距。分析與界定成本理論與實(shí)踐期望差距及其產(chǎn)生的原因，對(duì)于優(yōu)化成本系統(tǒng)，提高現(xiàn)代經(jīng)濟(jì)系統(tǒng)中的成本控制效率，不僅具有重要的實(shí)踐意義，而且對(duì)于現(xiàn)代成本控制理論的形成具有直接的理論意義。

二、傳統(tǒng)成本理論期望差距的歷史必然性

　　一般來說，理論研究對(duì)于成本問題的關(guān)注總是超前于成本實(shí)踐的，以期望差距為表征的傳統(tǒng)成本理論的諸多缺陷，大都屬于一種成本實(shí)踐性的不足，要么是沒有正確地遵循其所賴以生存的理論基礎(chǔ)而發(fā)生定位錯(cuò)誤，要么是沒有正確而全面地考慮成本系統(tǒng)的現(xiàn)實(shí)特征。這兩方面問題實(shí)質(zhì)上都是對(duì)于成本系統(tǒng)運(yùn)行環(huán)境缺乏正確把握和界定所引致的。

　　以會(huì)計(jì)核算為基礎(chǔ)的費(fèi)用性成本控制是傳統(tǒng)成本控制理論的核心[2]，受財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)理論的影響，其關(guān)于成本問題的研究首先基于成本核算，其次才是成本控制。由于相同的原因，在研究范圍上它還忽視了對(duì)于諸如無形資產(chǎn)消耗、機(jī)會(huì)成本等的關(guān)注[3]，在控制方法上則僅重于事后考核型控制。這不但與成本理論所要求的靈活多樣的控制方式以及全面控制大相徑庭，而且由于會(huì)計(jì)信息的局限性而不可能涉及到不同成本投入過程的綜合效用問題。這是傳統(tǒng)成本控制理論期望差距形成的根本成因，同時(shí)也與企業(yè)主體特征等客觀環(huán)境有千絲萬縷的聯(lián)系。自工廠制度開始，人們就逐漸形成并接受了企業(yè)作為經(jīng)濟(jì)活動(dòng)主體的經(jīng)濟(jì)運(yùn)行與經(jīng)濟(jì)管理方式。由于資源經(jīng)濟(jì)根深蒂固的影響以及市場(chǎng)機(jī)制的制約，對(duì)于企業(yè)成本問題的研究還無暇顧及到企業(yè)外部的宏觀成本問題；而在企業(yè)內(nèi)部，成本控制既不能徹底擺脫以財(cái)務(wù)成本核算為表征的節(jié)約與守財(cái)意識(shí)的束縛，也不能正確界定公司治理結(jié)構(gòu)的影響。

　　在農(nóng)業(yè)經(jīng)濟(jì)及工業(yè)經(jīng)濟(jì)早期，經(jīng)濟(jì)活動(dòng)主要是依賴于人類的體力的，自18世紀(jì)中葉以后，以機(jī)器為標(biāo)志的生產(chǎn)力系統(tǒng)才開始將社會(huì)經(jīng)濟(jì)不斷推向工業(yè)經(jīng)濟(jì)時(shí)代。在這個(gè)過程中，傳統(tǒng)成本控制的諸多理論就是致力于研究對(duì)機(jī)器系統(tǒng)投入資源數(shù)量的節(jié)約的。隨著資源被源源不斷地轉(zhuǎn)化成產(chǎn)品，工業(yè)經(jīng)濟(jì)過程在給人類帶來極大物質(zhì)和精神享受的同時(shí)，它所造成的資源浪費(fèi)和破壞也是十分嚴(yán)重的，這從一個(gè)側(cè)面說明了以節(jié)約為出發(fā)點(diǎn)的傳統(tǒng)成本控制定位低級(jí)化缺陷的嚴(yán)重性。還應(yīng)當(dāng)指出的是，在從農(nóng)業(yè)經(jīng)濟(jì)向工業(yè)經(jīng)濟(jì)及知識(shí)經(jīng)濟(jì)的不斷演進(jìn)中，知識(shí)要素投入量在逐漸增加的同時(shí)，物質(zhì)資源的投入量必然會(huì)逐漸減少。因此，以節(jié)約與守財(cái)意識(shí)為出發(fā)點(diǎn)的傳統(tǒng)成本控制方法的有效性還將不斷下降，傳統(tǒng)成本理論期望差距還將進(jìn)一步擴(kuò)大。這種情況迫切要求我們聯(lián)系成本控制的客觀環(huán)境去探索成本控制的新理論。