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　　摘要：

　　加強生態(tài)文明建設是中國順利進入小康社會的基本前提保障之一。作為系統(tǒng)工程的生態(tài)文明建設需要多方面的體制保障。從保護生態(tài)出發(fā)提出開展和強化區(qū)別于傳統(tǒng)績效審計概念的生態(tài)審計，探討了生態(tài)審計的來源以及其在政府審計、內(nèi)部審計以及獨立審計不同主體的發(fā)展模式。

　　關鍵詞：

　　生態(tài)平衡 審計 生態(tài)審計 績效審計

　　一、生態(tài)審計概念界定

　　生態(tài)審計的另一個理論基礎為產(chǎn)業(yè)生態(tài)學。即回答了我們?nèi)绾巫鳛閷徲嫷膬?nèi)涵和對象看待生態(tài)這個概念。產(chǎn)業(yè)生態(tài)學起源于20世紀80年代末R.Frosch等人模擬生物的新陳代謝過程和生態(tài)系統(tǒng)的循環(huán)再生過程所開展的“工業(yè)代謝”研究。即組織作為一個生物體需要和外部環(huán)境開展能量交換，吸收能量的同時排出廢物殘渣。產(chǎn)業(yè)生態(tài)學涉及三個層次，分別體現(xiàn)在宏觀、中觀和微觀上，這與我們后續(xù)所討論的審計主體安排是相一致的。宏觀上，考慮產(chǎn)業(yè)生態(tài)學是國家產(chǎn)業(yè)政策的重要理論依據(jù)和基礎，即圍繞產(chǎn)業(yè)發(fā)展升級，科學的將生態(tài)學的理論與原則融入國家法律、經(jīng)濟和社會發(fā)展綱要的制定當中，以促進國家及全球的生態(tài)安全和經(jīng)濟繁榮。在這個層面上需要政府審計的參與，以保證相關的制度和程序能夠在這一層面上積極落實。中觀上，它是部門和地區(qū)生產(chǎn)能力建設及產(chǎn)業(yè)結(jié)構(gòu)調(diào)整和發(fā)展的重要方法論基礎，通過生態(tài)產(chǎn)業(yè)的發(fā)展，科學的將區(qū)域國土規(guī)劃、城市建設規(guī)劃、生態(tài)環(huán)境規(guī)劃和社會經(jīng)濟發(fā)展規(guī)劃融為一體，促進城鄉(xiāng)結(jié)合、工農(nóng)結(jié)合、環(huán)境保護和經(jīng)濟建設、社會和諧的結(jié)合。各地區(qū)審計部門通過開展配套審計工作幫助貫徹執(zhí)行。微觀上，則為作為經(jīng)濟細胞的企業(yè)提供具體產(chǎn)品和工藝的生態(tài)評價、生態(tài)設計、生態(tài)工程與生態(tài)管理方法，涉及企業(yè)的戰(zhàn)略定位，競爭能力、管理體制、行動方針乃至企業(yè)文化的建設。具體而言包括企業(yè)的“綠色核算體系”，“生態(tài)產(chǎn)品規(guī)格與標準”等，作為企業(yè)職能部門之一的內(nèi)部審計部門需要積極參與進來。

　　國外對生態(tài)審計的研究起步比國內(nèi)早，也最先提出了具體的生態(tài)審計概念。Linda S.Spedding等(1993)在《生態(tài)管理與生態(tài)審計：經(jīng)營中的環(huán)境問題》一書中，介紹了生態(tài)審計及其發(fā)展趨勢。歐共體國家環(huán)境部長會議早在1991年曾提出了兩項重要的草案“生態(tài)審計(Eco-audit)”和“生態(tài)認證(Eco-labeling)”，鼓勵成員國和成員組織在“自愿”的基礎上接受審計。國際環(huán)境管理標準ISO-14001就是企業(yè)生態(tài)審計研究的一個重要評價指標。國外政府和企業(yè)在開展生態(tài)審計工作中積累了很多經(jīng)驗，如瑞典松茲瓦爾開展的生態(tài)審計制度包括了環(huán)境監(jiān)測、市政設施的內(nèi)部審計，并采取了內(nèi)部組織探討和研討會等方法;奧地利的“維也納生態(tài)經(jīng)濟建設規(guī)劃”規(guī)劃為企業(yè)提供的環(huán)境保護計劃有五個，分別是：環(huán)境管理體系建設、企業(yè)生態(tài)審計、溫室氣體削減、ISO14001、旅游環(huán)境標志計劃等，通過實施該計劃，維也納市取得了顯著的環(huán)境效益。Christa Leidtke通過對俄羅斯堪察加半島的一個中型家具廠的材料流核算進行生態(tài)審計，進而對企業(yè)發(fā)展提出了適于資源管理、材料流管理、產(chǎn)品管理的產(chǎn)品生態(tài)設計。

　　中國出臺的《全國生態(tài)環(huán)境保護綱要》明確指出要建立生態(tài)環(huán)境保護與建設的審計制度，確保投入與產(chǎn)出的合理性和生態(tài)效益、經(jīng)濟效益與社會效益的統(tǒng)一。中國黑龍江省大慶市、內(nèi)蒙古赤峰市等地相繼出臺了生態(tài)審計制度，海南省、浙江省也計劃推行生態(tài)審計制度，可見中國各級政府對生態(tài)審計的重視。但是一些地方政府推行的生態(tài)審計制度僅停留在生態(tài)環(huán)境的評價上，且大多數(shù)表現(xiàn)在對生態(tài)環(huán)境狀況的定性分析上缺乏定量的標準為準確評價帶來了障礙。而企業(yè)的環(huán)境信息披露相對于生態(tài)審計的要求還存在很大的差距，大多數(shù)的環(huán)境信息披露主要針對的是企業(yè)的環(huán)境狀況而披露的.治理環(huán)境的費用、由于環(huán)境因素變化造成對企業(yè)經(jīng)營狀況的影響、“綠色產(chǎn)品”和“綠色經(jīng)營”帶來的收益等。因此構(gòu)建生態(tài)審計體系，明確生態(tài)審計發(fā)展是確保生態(tài)文明和建設的基石。

　　二、生態(tài)審計的指標體系構(gòu)建

　　(一)生態(tài)審計指標體系構(gòu)建原則

　　我們認為，生態(tài)審計指標體系分為三個層次：經(jīng)濟績效指標、生態(tài)績效指標和社會績效指標。首先我們應該明確指標設定的相關原則：

　　1.系統(tǒng)性原則。任何產(chǎn)業(yè)都是一項復雜大系統(tǒng)，評價指標體系必須能夠全面地反映該產(chǎn)業(yè)對于自然資產(chǎn)與資源利用和消耗、經(jīng)濟和社會效益等方面，具有涵蓋面廣、系統(tǒng)性強的特點。所以，產(chǎn)業(yè)系統(tǒng)生態(tài)審計評價指標體系的構(gòu)建必須遵從系統(tǒng)性原則。當然需要指出的是系統(tǒng)并不意味著面面俱到，過分的困于細節(jié)將使得評價的可行性大大降低。

　　2.可比性原則。每個產(chǎn)業(yè)都有其自身的特點，但與其關聯(lián)行業(yè)還存在有很多共性的地方，評價指標具有可比性，將有利于行業(yè)間的橫向比較，找出彼此之間的差距與問題，能夠促進不同行業(yè)之間的相互交流與學習。加快本產(chǎn)業(yè)的發(fā)展進程和評價指標體系的不斷改進。

　　3.科學性原則。評價指標體系應能夠反映事物的基本特征，評價體系本身有合理的層次結(jié)構(gòu)。評價的數(shù)據(jù)來源要準確、處理方法要科學并有理論依據(jù)。具體指標能夠反映出所考察的產(chǎn)業(yè)的真實情況。

　　4.可操作性原則。評價指標體系應充分考慮到數(shù)據(jù)的可獲得性和指標量化的難易程度。它既要能全面反映所處行業(yè)生態(tài)系統(tǒng)的特征和發(fā)展水平，又能盡可能地利用統(tǒng)計資料和有關規(guī)范標準。

　　(二)生態(tài)審計：評價指標設計

　　1.生態(tài)指標。生態(tài)審計的研究是以生態(tài)環(huán)境保護為核心的，生態(tài)指標的選定當然是重中之重。從當前各地政府制定的生態(tài)審計制度可以看出，環(huán)境污染、資源和能源消耗、耕地保護、天然林保護等是生態(tài)審計的重點內(nèi)容，涉及的指標有能源利用率、原材料消耗量、廢棄物排放、大氣和水體質(zhì)量等。

　　2.經(jīng)濟指標。企業(yè)經(jīng)濟績效指標的選用包括盈利能力;流動能力;長期風險和股東回報這四個方面。具體而言包括“營業(yè)收入”、“銷售利潤率”、“成本費用利潤率”、“全員勞動生產(chǎn)率”、“營業(yè)收入”、“銷售利潤率”和“成本費用利潤率”這些指標可以反映企業(yè)盈利能力;“全員勞動生產(chǎn)率”指標是企業(yè)生產(chǎn)技術和經(jīng)營管理水平、職工技術熟練程度的綜合表現(xiàn)。值得提出的是我們要將非財務指標納入到經(jīng)濟指標評定中來與非財務指標做出對照從而更加使得我們的經(jīng)濟指標有效和真實。

　　3.社會指標。社會指標的選取應反映該項目或企業(yè)帶來的社會福利的改善。如“職工年均工資”、“人均住房面積”、“人均占有教育經(jīng)費”、“每千人擁有病床”、“每千人擁有醫(yī)務人員”、“人均占有科研經(jīng)費”六個指標來反映醫(yī)療福利的現(xiàn)狀。“職工年均工資”和“人均住房面積”兩項指標可以反映產(chǎn)業(yè)職工的收入和生活條件;“人均占有教育經(jīng)費”、“每千人擁有病床”、“每千人擁有醫(yī)務人員”、“人均占有科研經(jīng)費”則用來衡量產(chǎn)業(yè)內(nèi)教育、衛(wèi)生、科研投入條件。將投入與產(chǎn)出指標相對比即可得到效率指標。我們可以通過平衡記分卡來構(gòu)建上述評價框架。卡普蘭和諾頓提出的“平衡記分卡”(Balance Scorecard)能綜合、全面地反映企業(yè)的績效，有效地實現(xiàn)了過程指標和結(jié)果指標的結(jié)合、財務指標和非財務指標的結(jié)合、定性指標和定量指標的結(jié)合，并且已經(jīng)在全球企業(yè)包括中國企業(yè)中得到了重要應用。在此我們可以將它的理論和方法借用到生態(tài)績效管理中來，建立單位績效評價的平衡記分卡。平衡記分卡從財務、 顧客、組織內(nèi)部流程、學習與成長等四個維度來評價組織的管理業(yè)績。財務維度考察的是服務價值的提高與服務成本的降低兩方面。不同類型的行業(yè)企業(yè)根據(jù)各自的關鍵性指標設計不同的平衡記分卡，各指標的權重也不一樣。關鍵性指標一般分為內(nèi)部指標和外部指標，結(jié)果性指標和驅(qū)動性指標。財務指標和非財務指標;其中內(nèi)部指標、驅(qū)動性指標和非財務指標越來越重要。隨著企業(yè)業(yè)務發(fā)展的多元化，平衡記分卡的設計也將呈多元化趨勢。平衡記分卡是比較靈活的用于指導行業(yè)的內(nèi)部評價管理的工具，不同時期企業(yè)的特點不同，關鍵指標不同。