摘要：本文以新修訂的《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第33 號(hào)―合并財(cái)務(wù)報(bào)表》準(zhǔn)則的相關(guān)規(guī)定為依據(jù)，結(jié)合所得稅準(zhǔn)則的規(guī)定，分析研究合并報(bào)表時(shí)確認(rèn)和轉(zhuǎn)回遞延所得稅資產(chǎn)或遞延所得稅負(fù)債所得稅會(huì)計(jì)處理。

關(guān)鍵詞 ：合并財(cái)務(wù)報(bào)表;賬面價(jià)值;計(jì)稅基礎(chǔ);暫時(shí)性差異;遞延所得稅資產(chǎn);遞延所得稅負(fù)債;所得稅費(fèi)用

一、遞延所得稅的產(chǎn)生及其對(duì)合并報(bào)表的影響

　　（一）遞延所得稅的產(chǎn)生

　　所得稅會(huì)計(jì)中，某項(xiàng)資產(chǎn)在未來(lái)期間計(jì)稅時(shí)按照稅法規(guī)定可以稅前扣除的金額，稱為資產(chǎn)的計(jì)稅基礎(chǔ)；某項(xiàng)負(fù)債賬面價(jià)值減去未來(lái)期間計(jì)算應(yīng)納稅所得額時(shí)依法可予扣除的金額，稱為負(fù)債的計(jì)稅基礎(chǔ)。

　　資產(chǎn)、負(fù)債的計(jì)稅基礎(chǔ)，應(yīng)依據(jù)稅法的規(guī)定確認(rèn)，而財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)上核算反映的資產(chǎn)、負(fù)債金額，則稱為賬面價(jià)值。由于會(huì)計(jì)上核算稅前利潤(rùn)的規(guī)定和稅法上的計(jì)算應(yīng)納稅所得額（以下簡(jiǎn)稱應(yīng)稅所得或所得額）的規(guī)定有一定差異，導(dǎo)致會(huì)計(jì)上計(jì)算出的當(dāng)期應(yīng)計(jì)入所得稅的費(fèi)用與稅收上計(jì)算出的當(dāng)期應(yīng)交所得稅不相等，所得稅納稅申報(bào)時(shí)需要按照稅收的規(guī)定進(jìn)行調(diào)整。有些項(xiàng)目，比如行政罰款、超支的招待費(fèi)等，現(xiàn)時(shí)不能、以后也不能在稅前扣除的，就調(diào)增所得額納稅，這些項(xiàng)目稱為永久性差異；有些項(xiàng)目，本期不能扣除，但按規(guī)定可在以后期間扣除，這些差異則稱為暫時(shí)性差異。暫時(shí)性差異涉及的稅款，可暫不計(jì)入所得稅費(fèi)用或暫時(shí)沖減所得稅費(fèi)用，這就是我們即將分析研究的遞延所得稅資產(chǎn)和遞延所得稅負(fù)債（二者合稱遞延所得稅）。

　　合并財(cái)務(wù)報(bào)表（以下簡(jiǎn)稱合并報(bào)表）時(shí)，由于合并的是企業(yè)集團(tuán)若干主體數(shù)額的加總數(shù)，且將這若干主體視為一個(gè)主體看待。合并時(shí)必須抵銷集團(tuán)內(nèi)部的交易事項(xiàng)而致集團(tuán)總體賬面價(jià)值減少，而在稅務(wù)上，并不認(rèn)同抵銷后的相關(guān)資產(chǎn)、負(fù)債，因?yàn)榧瘓F(tuán)內(nèi)各企業(yè)在法律上特別是稅法上都是各自獨(dú)立主體，已經(jīng)買(mǎi)進(jìn)、賣(mài)出的資產(chǎn)計(jì)稅基礎(chǔ)應(yīng)是其交易價(jià)格，而不論這些交易發(fā)生在母、子公司之間或者子公司相互之間。這樣，合并抵銷以后，按抵銷后金額計(jì)量的會(huì)計(jì)賬面價(jià)值與仍按交易價(jià)格計(jì)算的計(jì)稅基礎(chǔ)肯定不相等，從而導(dǎo)致暫時(shí)性差異。計(jì)算、確認(rèn)和處理這些差異對(duì)當(dāng)期所得稅的影響，就是遞延所得稅資產(chǎn)或遞延所得稅負(fù)債確認(rèn)和轉(zhuǎn)回的由來(lái)。

　　（二）遞延所得稅對(duì)合并報(bào)表的影響

　　1.新的合并報(bào)表準(zhǔn)則規(guī)定：因抵銷未實(shí)現(xiàn)內(nèi)部銷售損益，導(dǎo)致合并資產(chǎn)負(fù)債表中資產(chǎn)、負(fù)債的賬面價(jià)值與其在所屬納稅主體的計(jì)稅基礎(chǔ)之間產(chǎn)生暫時(shí)性差異的，在合并資產(chǎn)負(fù)債表中應(yīng)當(dāng)確認(rèn)遞延所得稅資產(chǎn)或遞延所得稅負(fù)債，同時(shí)調(diào)整合并利潤(rùn)表的所得稅費(fèi)用，但直接計(jì)入所有者權(quán)益的交易或事項(xiàng)及企業(yè)合并相關(guān)的遞延所得稅除外。

　　2.準(zhǔn)則中未提及遞延所得稅資產(chǎn)和遞延所得稅負(fù)債的轉(zhuǎn)回，即準(zhǔn)則中未使用遞延所得稅轉(zhuǎn)回這一概念。其實(shí)，遞延所得稅的轉(zhuǎn)回，在所得稅會(huì)計(jì)中是必然遇到的：（1）準(zhǔn)則中規(guī)定在一定條件下確認(rèn)遞延所得稅并登記在合并報(bào)表的專設(shè)項(xiàng)目中，難道登記后就永久掛在合并報(bào)表上，以后不予轉(zhuǎn)回、轉(zhuǎn)銷；（2）準(zhǔn)則中合并報(bào)表涉及遞延所得稅時(shí)，有些項(xiàng)目的處理其本身就是遞延所得稅的轉(zhuǎn)回，而不是遞延所得稅的確認(rèn)。比如合并報(bào)表時(shí)抵銷資產(chǎn)減值準(zhǔn)備涉及遞延所得稅資產(chǎn)的處理，就是地道的遞延所得稅資產(chǎn)的轉(zhuǎn)回。因此，本文中均在討論遞延所得稅確認(rèn)之后，補(bǔ)上遞延所得稅的轉(zhuǎn)回，不過(guò)有些合并報(bào)表項(xiàng)目，在轉(zhuǎn)回遞延所得稅時(shí)其相關(guān)項(xiàng)目也同時(shí)轉(zhuǎn)銷，無(wú)法比對(duì)合并報(bào)表賬面價(jià)值與其計(jì)稅基礎(chǔ)差異的轉(zhuǎn)回，其相應(yīng)的原確認(rèn)的遞延所得稅的轉(zhuǎn)回，就通過(guò)其按賬面價(jià)值計(jì)算的處置損益與按計(jì)稅基礎(chǔ)計(jì)算的處置損益的差額所涉及的所得稅，來(lái)比對(duì)遞延所得稅轉(zhuǎn)回?cái)?shù)額的正確性。

二、抵銷未實(shí)現(xiàn)內(nèi)部銷售收益時(shí)遞延所得稅資產(chǎn)的確認(rèn)和轉(zhuǎn)回

　　合并報(bào)表時(shí)抵銷未實(shí)現(xiàn)內(nèi)部銷售收益，意味著交易資產(chǎn)賬面價(jià)值的減少，但資產(chǎn)的計(jì)稅基礎(chǔ)應(yīng)按照購(gòu)買(mǎi)方的.付出或應(yīng)付資金計(jì)價(jià)不作減少。這就導(dǎo)致該項(xiàng)資產(chǎn)的賬面價(jià)值小于其計(jì)稅基礎(chǔ)，按所得稅會(huì)計(jì)的要求應(yīng)確認(rèn)遞延所得稅資產(chǎn)，并在以后期間內(nèi)部銷售收益實(shí)現(xiàn)時(shí)轉(zhuǎn)回。

　　例1、P 公司為S 公司的母公司，2×14 年12 月份，P公司以150 萬(wàn)元（假定不涉及增值稅，下同）價(jià)格將一批A產(chǎn)品出售給S 公司，S 公司購(gòu)回后仍作商品對(duì)外銷售，但年底前均未售出。A 商品在P公司時(shí)賬面成本為120 萬(wàn)元，售給S公司時(shí)確認(rèn)利潤(rùn)30萬(wàn)元。合并報(bào)表時(shí)，該項(xiàng)交易因?yàn)闆](méi)有實(shí)現(xiàn)對(duì)外銷售而抵銷其未實(shí)現(xiàn)銷售收益，同時(shí)確認(rèn)遞延所得稅資產(chǎn)（所得稅適用稅率為25%）7.5萬(wàn)元。次年，該項(xiàng)資產(chǎn)全部由S公司對(duì)外銷售，售價(jià)為170 萬(wàn)元。

　　（一）當(dāng)年的會(huì)計(jì)處理

　　1.P 公司的賬務(wù)處理：（1）借記“應(yīng)收賬款”科目150（萬(wàn)元，下同），貸記“主營(yíng)業(yè)務(wù)收入”科目150；（2）借記“主營(yíng)業(yè)務(wù)成本”科目120，貸記“庫(kù)存商品”科目120。

　　2.S公司的賬務(wù)處理：（1）借記“庫(kù)存商品”科目150，貸記“應(yīng)付賬款”科目150。

　　3.合并報(bào)表時(shí)抵銷該項(xiàng)交易未實(shí)現(xiàn)內(nèi)部交易收益：借記“營(yíng)業(yè),收入”項(xiàng)目150，貸記“營(yíng)業(yè)成本”項(xiàng)目120，貸記“存貨”項(xiàng)目30。

　　如此抵銷后，庫(kù)存商品在合并資產(chǎn)負(fù)債表中的賬面價(jià)值為120（150－30），而其計(jì)稅基礎(chǔ)仍為內(nèi)部銷售后在S公司的賬面價(jià)值150。

　　4.由于合并報(bào)表時(shí)A庫(kù)品的賬面價(jià)值小于其計(jì)稅基礎(chǔ)，因此應(yīng)按準(zhǔn)則規(guī)定確認(rèn)遞延所得稅資產(chǎn)，確認(rèn)數(shù)＝30×25%＝7.5。分錄為：借記“遞延所得稅資產(chǎn)”項(xiàng)目7.5，貸記“所得稅費(fèi)用”項(xiàng)目7.5。

　　（二）次年，商品全部對(duì)外銷售后

　　1.該項(xiàng)資產(chǎn)全部對(duì)外銷售，售價(jià)170 萬(wàn)元，S 公司再實(shí)現(xiàn)利潤(rùn)20萬(wàn)元。S公司賬務(wù)處理為：（1）借記“應(yīng)收賬款”等科目170，貸記“主營(yíng)業(yè)務(wù)收入”科目170；（2）借記“主營(yíng)業(yè)務(wù)成本”科目150，貸記“庫(kù)存商品”科目150。S公司實(shí)現(xiàn)全部?jī)?nèi)部銷售收益且另外盈利20萬(wàn)元。

　　2.合并報(bào)表時(shí)，A 商品賬面價(jià)值和計(jì)稅基礎(chǔ)均已轉(zhuǎn)銷為0，但會(huì)計(jì)上與稅收上轉(zhuǎn)出成本的數(shù)額不同形成不同的資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓損益：

　　會(huì)計(jì)上按合并報(bào)表時(shí)A 商品賬面價(jià)值應(yīng)確認(rèn)的銷售收益＝170－120＝50，稅收上按計(jì)稅基礎(chǔ)計(jì)算的資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓所得＝170－150＝20，按稅法規(guī)定應(yīng)調(diào)減應(yīng)納稅所得額＝50－20＝30，調(diào)減所得額時(shí)應(yīng)轉(zhuǎn)回遞延所得稅資產(chǎn)＝30×25%＝7.5。轉(zhuǎn)回遞延所得稅資產(chǎn)的分錄為：借記“所得稅費(fèi)用”項(xiàng)目7.5，貸記“遞延所得稅資產(chǎn)”項(xiàng)目7.5。至此，因抵銷未實(shí)現(xiàn)內(nèi)部銷售收益而在第一年抵銷的銷售收入和確認(rèn)的遞延所得稅資產(chǎn)，因?yàn)榈诙晟唐啡繉?shí)現(xiàn)銷售收益，已全部轉(zhuǎn)回。

　　如果內(nèi)部交易購(gòu)買(mǎi)方取得資產(chǎn)作為固定資產(chǎn)等非流動(dòng)資產(chǎn)核算，其包含的未實(shí)現(xiàn)內(nèi)部銷售收益的抵銷方法應(yīng)與以上有所不同，其區(qū)別在于應(yīng)將期末累計(jì)折舊作為已實(shí)現(xiàn)內(nèi)部銷售收益處理，抵銷的是攤余價(jià)值中包含的未實(shí)現(xiàn)內(nèi)部銷售收益。

　　例2、子公司B 以360 萬(wàn)元將一臺(tái)自制電子設(shè)備銷售給母公司A，其銷售成本為324 萬(wàn)元。A 公司買(mǎi)回作為固定資產(chǎn)（管理用）使用（假定不計(jì)算增值稅和設(shè)備安裝調(diào)試費(fèi)用），折舊年限3 年，無(wú)凈殘值，從第一年1 月開(kāi)始計(jì)提折舊[A 公司每年提折舊120，合并報(bào)表時(shí)每年應(yīng)提折舊108（324÷3）]。至年底合并報(bào)表，當(dāng)如何抵銷？

　　（三）內(nèi)部交易發(fā)生當(dāng)年遞延所得稅資產(chǎn)的確認(rèn)

　　1.A 公司確認(rèn)購(gòu)置：借記“固定資產(chǎn)”科目360，貸記“應(yīng)付賬款”等科目360。

　　2.B公司確認(rèn)銷售：（1）借記“應(yīng)收賬款”等科目360，貸記“主營(yíng)業(yè)務(wù)收入”科目360；（2）借記“主營(yíng)業(yè)務(wù)成本”科目324；貸記“庫(kù)存商品”科目324。

　　3.合并報(bào)表時(shí)，抵銷內(nèi)部交易及未實(shí)現(xiàn)內(nèi)部交易收益：（1）抵銷內(nèi)部交易：借記“營(yíng)業(yè)收入”項(xiàng)目360，貸記“營(yíng)業(yè)成本”項(xiàng)目324，貸記“固定資產(chǎn)”項(xiàng)目36；（2）抵銷當(dāng)年按合并價(jià)值計(jì)算多提折舊＝個(gè)別財(cái)務(wù)報(bào)表計(jì)提的折舊－合并報(bào)表時(shí)應(yīng)計(jì)算的折舊＝120－324÷3=12：借記“固定資產(chǎn)”項(xiàng)目12，貸記“管理費(fèi)用”項(xiàng)目12。

　　4.確認(rèn)遞延所得稅資產(chǎn)：（1）至年終，未實(shí)現(xiàn)內(nèi)部交易收益＝36×2/3＝24；（2）經(jīng)計(jì)提折舊和以上抵銷后，該設(shè)備賬面價(jià)值＝購(gòu)進(jìn)原價(jià)－當(dāng)年折舊－至年終未實(shí)現(xiàn)內(nèi)部交易收益＝360－120－24＝216；（3）計(jì)稅基礎(chǔ)＝設(shè)備原價(jià)－稅收上應(yīng)計(jì)折舊＝360－120＝240；賬面價(jià)值與計(jì)稅基礎(chǔ)的差異＝240－216＝24；（4）應(yīng)確認(rèn)遞延所得稅資產(chǎn)＝賬面價(jià)值與計(jì)稅基礎(chǔ)的差異×適用稅率＝24×25%，或＝（原確認(rèn)未實(shí)現(xiàn)內(nèi)部交易收益－折舊抵充已實(shí)現(xiàn)內(nèi)部交易收益）×適用稅率＝（36－12）×25%＝6，分錄為：借記“遞延所得稅資產(chǎn)”項(xiàng)目6，貸記“所得稅費(fèi)用”項(xiàng)目6。

　　（四）未實(shí)現(xiàn)內(nèi)部銷售收益實(shí)現(xiàn)時(shí)遞延所得稅資產(chǎn)的轉(zhuǎn)回

　　1.交易后的次年，個(gè)別財(cái)務(wù)報(bào)表賬面上應(yīng)提折舊120，沖回多提折舊12，借記“固定資產(chǎn)”項(xiàng)目12，貸記“管理費(fèi)用”項(xiàng)目12，此時(shí)賬面價(jià)值為132（360－120×2＋12）；計(jì)稅基礎(chǔ)為120（360－120×2），賬面價(jià)值大于計(jì)稅基礎(chǔ)12（132－120），應(yīng)轉(zhuǎn)回遞延所得稅資產(chǎn)3（12×25%），轉(zhuǎn)回遞延所得稅后的分錄為借記“所得稅費(fèi)用”項(xiàng)目3，貸記“遞延所得稅資產(chǎn)”項(xiàng)目3。

　　2.交易后第3 年，折舊提完賬面價(jià)值和計(jì)稅基礎(chǔ)都注銷為0，但會(huì)計(jì)上還有遞延所得稅資產(chǎn)部分余額（3）應(yīng)予轉(zhuǎn)回，分錄與上年相同。

　　如此，至交易的第3 年年終，原確認(rèn)遞延所得稅資產(chǎn)全部轉(zhuǎn)回。