摘要：本文以新修訂的《企業(yè)會計準(zhǔn)則第33 號―合并財務(wù)報表》準(zhǔn)則的相關(guān)規(guī)定為依據(jù)，結(jié)合所得稅準(zhǔn)則的規(guī)定，分析研究合并報表時確認和轉(zhuǎn)回遞延所得稅資產(chǎn)或遞延所得稅負債所得稅會計處理。

關(guān)鍵詞 ：合并財務(wù)報表;賬面價值;計稅基礎(chǔ);暫時性差異;遞延所得稅資產(chǎn);遞延所得稅負債;所得稅費用

一、遞延所得稅的產(chǎn)生及其對合并報表的影響

　　（一）遞延所得稅的產(chǎn)生

　　所得稅會計中，某項資產(chǎn)在未來期間計稅時按照稅法規(guī)定可以稅前扣除的金額，稱為資產(chǎn)的計稅基礎(chǔ)；某項負債賬面價值減去未來期間計算應(yīng)納稅所得額時依法可予扣除的金額，稱為負債的計稅基礎(chǔ)。

　　資產(chǎn)、負債的計稅基礎(chǔ)，應(yīng)依據(jù)稅法的規(guī)定確認，而財務(wù)會計上核算反映的資產(chǎn)、負債金額，則稱為賬面價值。由于會計上核算稅前利潤的規(guī)定和稅法上的計算應(yīng)納稅所得額（以下簡稱應(yīng)稅所得或所得額）的規(guī)定有一定差異，導(dǎo)致會計上計算出的當(dāng)期應(yīng)計入所得稅的費用與稅收上計算出的當(dāng)期應(yīng)交所得稅不相等，所得稅納稅申報時需要按照稅收的規(guī)定進行調(diào)整。有些項目，比如行政罰款、超支的招待費等，現(xiàn)時不能、以后也不能在稅前扣除的，就調(diào)增所得額納稅，這些項目稱為永久性差異；有些項目，本期不能扣除，但按規(guī)定可在以后期間扣除，這些差異則稱為暫時性差異。暫時性差異涉及的稅款，可暫不計入所得稅費用或暫時沖減所得稅費用，這就是我們即將分析研究的遞延所得稅資產(chǎn)和遞延所得稅負債（二者合稱遞延所得稅）。

　　合并財務(wù)報表（以下簡稱合并報表）時，由于合并的是企業(yè)集團若干主體數(shù)額的加總數(shù)，且將這若干主體視為一個主體看待。合并時必須抵銷集團內(nèi)部的交易事項而致集團總體賬面價值減少，而在稅務(wù)上，并不認同抵銷后的相關(guān)資產(chǎn)、負債，因為集團內(nèi)各企業(yè)在法律上特別是稅法上都是各自獨立主體，已經(jīng)買進、賣出的資產(chǎn)計稅基礎(chǔ)應(yīng)是其交易價格，而不論這些交易發(fā)生在母、子公司之間或者子公司相互之間。這樣，合并抵銷以后，按抵銷后金額計量的會計賬面價值與仍按交易價格計算的計稅基礎(chǔ)肯定不相等，從而導(dǎo)致暫時性差異。計算、確認和處理這些差異對當(dāng)期所得稅的影響，就是遞延所得稅資產(chǎn)或遞延所得稅負債確認和轉(zhuǎn)回的由來。

　?。ǘ┻f延所得稅對合并報表的影響

　　1.新的合并報表準(zhǔn)則規(guī)定：因抵銷未實現(xiàn)內(nèi)部銷售損益，導(dǎo)致合并資產(chǎn)負債表中資產(chǎn)、負債的賬面價值與其在所屬納稅主體的計稅基礎(chǔ)之間產(chǎn)生暫時性差異的，在合并資產(chǎn)負債表中應(yīng)當(dāng)確認遞延所得稅資產(chǎn)或遞延所得稅負債，同時調(diào)整合并利潤表的所得稅費用，但直接計入所有者權(quán)益的交易或事項及企業(yè)合并相關(guān)的遞延所得稅除外。

　　2.準(zhǔn)則中未提及遞延所得稅資產(chǎn)和遞延所得稅負債的轉(zhuǎn)回，即準(zhǔn)則中未使用遞延所得稅轉(zhuǎn)回這一概念。其實，遞延所得稅的轉(zhuǎn)回，在所得稅會計中是必然遇到的：（1）準(zhǔn)則中規(guī)定在一定條件下確認遞延所得稅并登記在合并報表的專設(shè)項目中，難道登記后就永久掛在合并報表上，以后不予轉(zhuǎn)回、轉(zhuǎn)銷；（2）準(zhǔn)則中合并報表涉及遞延所得稅時，有些項目的處理其本身就是遞延所得稅的轉(zhuǎn)回，而不是遞延所得稅的確認。比如合并報表時抵銷資產(chǎn)減值準(zhǔn)備涉及遞延所得稅資產(chǎn)的處理，就是地道的遞延所得稅資產(chǎn)的轉(zhuǎn)回。因此，本文中均在討論遞延所得稅確認之后，補上遞延所得稅的轉(zhuǎn)回，不過有些合并報表項目，在轉(zhuǎn)回遞延所得稅時其相關(guān)項目也同時轉(zhuǎn)銷，無法比對合并報表賬面價值與其計稅基礎(chǔ)差異的轉(zhuǎn)回，其相應(yīng)的原確認的遞延所得稅的轉(zhuǎn)回，就通過其按賬面價值計算的處置損益與按計稅基礎(chǔ)計算的處置損益的差額所涉及的所得稅，來比對遞延所得稅轉(zhuǎn)回數(shù)額的正確性。

二、抵銷未實現(xiàn)內(nèi)部銷售收益時遞延所得稅資產(chǎn)的確認和轉(zhuǎn)回

　　合并報表時抵銷未實現(xiàn)內(nèi)部銷售收益，意味著交易資產(chǎn)賬面價值的減少，但資產(chǎn)的計稅基礎(chǔ)應(yīng)按照購買方的.付出或應(yīng)付資金計價不作減少。這就導(dǎo)致該項資產(chǎn)的賬面價值小于其計稅基礎(chǔ)，按所得稅會計的要求應(yīng)確認遞延所得稅資產(chǎn)，并在以后期間內(nèi)部銷售收益實現(xiàn)時轉(zhuǎn)回。

　　例1、P 公司為S 公司的母公司，2×14 年12 月份，P公司以150 萬元（假定不涉及增值稅，下同）價格將一批A產(chǎn)品出售給S 公司，S 公司購回后仍作商品對外銷售，但年底前均未售出。A 商品在P公司時賬面成本為120 萬元，售給S公司時確認利潤30萬元。合并報表時，該項交易因為沒有實現(xiàn)對外銷售而抵銷其未實現(xiàn)銷售收益，同時確認遞延所得稅資產(chǎn)（所得稅適用稅率為25%）7.5萬元。次年，該項資產(chǎn)全部由S公司對外銷售，售價為170 萬元。

　　（一）當(dāng)年的會計處理

　　1.P 公司的賬務(wù)處理：（1）借記“應(yīng)收賬款”科目150（萬元，下同），貸記“主營業(yè)務(wù)收入”科目150；（2）借記“主營業(yè)務(wù)成本”科目120，貸記“庫存商品”科目120。

　　2.S公司的賬務(wù)處理：（1）借記“庫存商品”科目150，貸記“應(yīng)付賬款”科目150。

　　3.合并報表時抵銷該項交易未實現(xiàn)內(nèi)部交易收益：借記“營業(yè),收入”項目150，貸記“營業(yè)成本”項目120，貸記“存貨”項目30。

　　如此抵銷后，庫存商品在合并資產(chǎn)負債表中的賬面價值為120（150－30），而其計稅基礎(chǔ)仍為內(nèi)部銷售后在S公司的賬面價值150。

　　4.由于合并報表時A庫品的賬面價值小于其計稅基礎(chǔ)，因此應(yīng)按準(zhǔn)則規(guī)定確認遞延所得稅資產(chǎn)，確認數(shù)＝30×25%＝7.5。分錄為：借記“遞延所得稅資產(chǎn)”項目7.5，貸記“所得稅費用”項目7.5。

　　（二）次年，商品全部對外銷售后

　　1.該項資產(chǎn)全部對外銷售，售價170 萬元，S 公司再實現(xiàn)利潤20萬元。S公司賬務(wù)處理為：（1）借記“應(yīng)收賬款”等科目170，貸記“主營業(yè)務(wù)收入”科目170；（2）借記“主營業(yè)務(wù)成本”科目150，貸記“庫存商品”科目150。S公司實現(xiàn)全部內(nèi)部銷售收益且另外盈利20萬元。

　　2.合并報表時，A 商品賬面價值和計稅基礎(chǔ)均已轉(zhuǎn)銷為0，但會計上與稅收上轉(zhuǎn)出成本的數(shù)額不同形成不同的資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓損益：

　　會計上按合并報表時A 商品賬面價值應(yīng)確認的銷售收益＝170－120＝50，稅收上按計稅基礎(chǔ)計算的資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓所得＝170－150＝20，按稅法規(guī)定應(yīng)調(diào)減應(yīng)納稅所得額＝50－20＝30，調(diào)減所得額時應(yīng)轉(zhuǎn)回遞延所得稅資產(chǎn)＝30×25%＝7.5。轉(zhuǎn)回遞延所得稅資產(chǎn)的分錄為：借記“所得稅費用”項目7.5，貸記“遞延所得稅資產(chǎn)”項目7.5。至此，因抵銷未實現(xiàn)內(nèi)部銷售收益而在第一年抵銷的銷售收入和確認的遞延所得稅資產(chǎn)，因為第二年商品全部實現(xiàn)銷售收益，已全部轉(zhuǎn)回。

　　如果內(nèi)部交易購買方取得資產(chǎn)作為固定資產(chǎn)等非流動資產(chǎn)核算，其包含的未實現(xiàn)內(nèi)部銷售收益的抵銷方法應(yīng)與以上有所不同，其區(qū)別在于應(yīng)將期末累計折舊作為已實現(xiàn)內(nèi)部銷售收益處理，抵銷的是攤余價值中包含的未實現(xiàn)內(nèi)部銷售收益。

　　例2、子公司B 以360 萬元將一臺自制電子設(shè)備銷售給母公司A，其銷售成本為324 萬元。A 公司買回作為固定資產(chǎn)（管理用）使用（假定不計算增值稅和設(shè)備安裝調(diào)試費用），折舊年限3 年，無凈殘值，從第一年1 月開始計提折舊[A 公司每年提折舊120，合并報表時每年應(yīng)提折舊108（324÷3）]。至年底合并報表，當(dāng)如何抵銷？

　?。ㄈ﹥?nèi)部交易發(fā)生當(dāng)年遞延所得稅資產(chǎn)的確認

　　1.A 公司確認購置：借記“固定資產(chǎn)”科目360，貸記“應(yīng)付賬款”等科目360。

　　2.B公司確認銷售：（1）借記“應(yīng)收賬款”等科目360，貸記“主營業(yè)務(wù)收入”科目360；（2）借記“主營業(yè)務(wù)成本”科目324；貸記“庫存商品”科目324。

　　3.合并報表時，抵銷內(nèi)部交易及未實現(xiàn)內(nèi)部交易收益：（1）抵銷內(nèi)部交易：借記“營業(yè)收入”項目360，貸記“營業(yè)成本”項目324，貸記“固定資產(chǎn)”項目36；（2）抵銷當(dāng)年按合并價值計算多提折舊＝個別財務(wù)報表計提的折舊－合并報表時應(yīng)計算的折舊＝120－324÷3=12：借記“固定資產(chǎn)”項目12，貸記“管理費用”項目12。

　　4.確認遞延所得稅資產(chǎn)：（1）至年終，未實現(xiàn)內(nèi)部交易收益＝36×2/3＝24；（2）經(jīng)計提折舊和以上抵銷后，該設(shè)備賬面價值＝購進原價－當(dāng)年折舊－至年終未實現(xiàn)內(nèi)部交易收益＝360－120－24＝216；（3）計稅基礎(chǔ)＝設(shè)備原價－稅收上應(yīng)計折舊＝360－120＝240；賬面價值與計稅基礎(chǔ)的差異＝240－216＝24；（4）應(yīng)確認遞延所得稅資產(chǎn)＝賬面價值與計稅基礎(chǔ)的差異×適用稅率＝24×25%，或＝（原確認未實現(xiàn)內(nèi)部交易收益－折舊抵充已實現(xiàn)內(nèi)部交易收益）×適用稅率＝（36－12）×25%＝6，分錄為：借記“遞延所得稅資產(chǎn)”項目6，貸記“所得稅費用”項目6。

　?。ㄋ模┪磳崿F(xiàn)內(nèi)部銷售收益實現(xiàn)時遞延所得稅資產(chǎn)的轉(zhuǎn)回

　　1.交易后的次年，個別財務(wù)報表賬面上應(yīng)提折舊120，沖回多提折舊12，借記“固定資產(chǎn)”項目12，貸記“管理費用”項目12，此時賬面價值為132（360－120×2＋12）；計稅基礎(chǔ)為120（360－120×2），賬面價值大于計稅基礎(chǔ)12（132－120），應(yīng)轉(zhuǎn)回遞延所得稅資產(chǎn)3（12×25%），轉(zhuǎn)回遞延所得稅后的分錄為借記“所得稅費用”項目3，貸記“遞延所得稅資產(chǎn)”項目3。

　　2.交易后第3 年，折舊提完賬面價值和計稅基礎(chǔ)都注銷為0，但會計上還有遞延所得稅資產(chǎn)部分余額（3）應(yīng)予轉(zhuǎn)回，分錄與上年相同。

　　如此，至交易的第3 年年終，原確認遞延所得稅資產(chǎn)全部轉(zhuǎn)回。