治理的，豐富了會(huì)計(jì)的，改變了人們的會(huì)計(jì)理念，標(biāo)志著會(huì)計(jì)科學(xué)已經(jīng)進(jìn)進(jìn)了一個(gè)嶄新的發(fā)展階段。因此，治理會(huì)計(jì)的發(fā)展可以視為20世紀(jì)會(huì)計(jì)科學(xué)的重大事件。本文試圖對(duì)20世紀(jì)治理會(huì)計(jì)的發(fā)展進(jìn)行回顧和，并扼要展看其未來(lái)發(fā)展趨勢(shì)。

　　一、會(huì)計(jì)形成治理會(huì)計(jì)與財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)兩個(gè)相對(duì)獨(dú)立領(lǐng)域的背景

　　從今天的眼光看，會(huì)計(jì)是一個(gè)決策支持信息系統(tǒng)。現(xiàn)代會(huì)計(jì)一般是以會(huì)計(jì)為主體。治理會(huì)計(jì)與財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)是企業(yè)會(huì)計(jì)的兩個(gè)重要領(lǐng)域。但是，從歷史的視角來(lái)看，形成這種格式卻經(jīng)歷了漫長(zhǎng)的發(fā)展過(guò)程。這個(gè)過(guò)程大致上開(kāi)始形成于20世紀(jì)，并得到相應(yīng)的發(fā)展。

　　現(xiàn)代公司制度、市場(chǎng)與會(huì)計(jì)具有共生互動(dòng)性（注：胡玉明：《試論現(xiàn)代公司制度、金融市場(chǎng)與企業(yè)理財(cái)和會(huì)計(jì)的共生性》，《會(huì)計(jì)》，1996年第6期。）。企業(yè)組織形式沿著獨(dú)資、合伙和公司制度的軌跡發(fā)展。在金融市場(chǎng)不發(fā)達(dá)的環(huán)境下，企業(yè)的組織形式以獨(dú)資、合伙企業(yè)為主。這時(shí)，會(huì)計(jì)只是在一個(gè)企業(yè)范圍內(nèi)為企業(yè)提供財(cái)務(wù)信息，服務(wù)于企業(yè)的經(jīng)營(yíng)治理。會(huì)計(jì)基本上也只是簿記，主要是記帳和算帳，報(bào)帳不是主要的。金融市場(chǎng)和現(xiàn)代公司制度的產(chǎn)生和發(fā)展，擴(kuò)大了會(huì)計(jì)的服務(wù)對(duì)象，使其不僅為企業(yè)內(nèi)部經(jīng)營(yíng)治理服務(wù)，而且還為企業(yè)的相關(guān)利益者服務(wù)，同時(shí)，會(huì)計(jì)的內(nèi)容也得到了拓展，會(huì)計(jì)不僅要記帳、算帳，而且還要報(bào)帳（按公認(rèn)會(huì)計(jì)原則編制會(huì)計(jì)報(bào)表）和查帳。

　　以股份公司為基礎(chǔ)而出現(xiàn)的經(jīng)營(yíng)權(quán)與所有權(quán)相分離的現(xiàn)象對(duì)現(xiàn)代會(huì)計(jì)產(chǎn)生了極為重大而深刻的。正是基于兩權(quán)分離，適應(yīng)公司的所有者和經(jīng)營(yíng)者的不同信息需求，現(xiàn)代會(huì)計(jì)才逐步形成兩個(gè)相對(duì)獨(dú)立的領(lǐng)域：治理會(huì)計(jì)（Management or Managerial Accounting）與財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)（Financial Accounting）。

　　財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)主要是通過(guò)提供定期的財(cái)務(wù)報(bào)表，為外界與公司存在利益關(guān)系的各界人士服務(wù)。金融市場(chǎng)和現(xiàn)代公司制度的產(chǎn)生和發(fā)展，使得會(huì)計(jì)信息使用者多元化。財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)正是從這些不同信息使用者的利益和要求出發(fā)，集中研究有關(guān)的會(huì)計(jì)，并著重通過(guò)正確提供各種財(cái)務(wù)報(bào)表來(lái)滿足上述各有關(guān)方面的不同需要。由此產(chǎn)生了以財(cái)務(wù)報(bào)表為中心的“會(huì)計(jì)觀”，從而形成了“財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)”這個(gè)概念。由于那些與公司存在經(jīng)濟(jì)利益關(guān)系的各界人士，都不直接參加公司治理活動(dòng)，他們只能從公司提供的財(cái)務(wù)報(bào)表中獲得有關(guān)公司經(jīng)營(yíng)成果和財(cái)務(wù)狀況等間接材料。為了保障他們的經(jīng)濟(jì)利益，他們要求財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)一定要站在“公證人”的地位，客觀地反映情況，以保證有關(guān)資料的真實(shí)可靠。于是財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)從日常的財(cái)務(wù)處理到提供財(cái)務(wù)報(bào)表，都要嚴(yán)格遵循符合公司外部各有關(guān)經(jīng)濟(jì)利益關(guān)系人利益的“公認(rèn)會(huì)計(jì)原則”（GenerallyAccepted Accounting Principles， GAAP）。現(xiàn)代企業(yè)財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)之精華體現(xiàn)于公司財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)之中。因此，完全可以說(shuō)，財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)是一種社會(huì)化的會(huì)計(jì)，其提供的信息是一種社會(huì)化的公***品。

　　治理會(huì)計(jì)則不同，它繼續(xù)保持其原有的“陣地”，主要為企業(yè)內(nèi)部經(jīng)營(yíng)治理服務(wù)，即為企業(yè)治理部分正確地進(jìn)行治理決策和有效經(jīng)營(yíng)提供相關(guān)信息。假如說(shuō)財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)是以財(cái)務(wù)報(bào)表為中心的“會(huì)計(jì)觀”，那么，治理會(huì)計(jì)就是以經(jīng)營(yíng)治理為中心的“會(huì)計(jì)觀”；假如說(shuō)財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)是社會(huì)化的會(huì)計(jì)，那么，治理會(huì)計(jì)就是企業(yè)化或個(gè)體化的會(huì)計(jì)。它只是為特定的信息使用者提供相關(guān)信息，正所謂“相關(guān)信息適時(shí)地提供給相關(guān)的人”（Right information is provided to right people at the right time）。

　　假如說(shuō)，治理會(huì)計(jì)主要或側(cè)重于為企業(yè)內(nèi)部經(jīng)營(yíng)治理服務(wù)，那么，會(huì)計(jì)一開(kāi)始就是以服務(wù)于經(jīng)營(yíng)治理為目的而產(chǎn)生的，因此，會(huì)計(jì)一開(kāi)始就是現(xiàn)在人們所說(shuō)的“治理會(huì)計(jì)”。盡管現(xiàn)在人們普遍以為現(xiàn)代意義上的治理會(huì)計(jì)是從財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)中分離出來(lái)的一個(gè)會(huì)計(jì)分支。但是，會(huì)計(jì)發(fā)展史卻表明，最早期的會(huì)計(jì)就是治理會(huì)計(jì)。即使站在今天的角度看，被人們普遍以為是財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)體系的重要組成部分——會(huì)計(jì)核算（記帳、算帳）也是為企業(yè)內(nèi)部經(jīng)營(yíng)治理服務(wù)的。甚至被公以為財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)典型特征的復(fù)式簿記（推而廣之包括總帳與明細(xì)帳的平行登記、帳證、帳表以及表與表的核對(duì)等），從本質(zhì)上看，與其說(shuō)是一種科學(xué)的記帳，不如說(shuō)是一種內(nèi)部控制制度。它同樣也是為企業(yè)內(nèi)部經(jīng)營(yíng)治理服務(wù)的。由此可見(jiàn)，財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)體系中，記帳、算帳屬于治理會(huì)計(jì)范疇，只有報(bào)帳才是財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)之本質(zhì)。財(cái)務(wù)報(bào)表只是核算結(jié)果的表格化而已（注：當(dāng)然，核算的過(guò)程和結(jié)果體現(xiàn)了財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)社會(huì)化要求，公認(rèn)會(huì)計(jì)原則對(duì)會(huì)計(jì)核算具有規(guī)范作用。歷史本錢(qián)原則盡管“四面楚歌”，屢受指責(zé)，但其地位依然如故。我以為一個(gè)很重要的原因就在于企業(yè)的內(nèi)部經(jīng)營(yíng)治理還需要它。）?！皬耐暾囊饬x上說(shuō)，財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)首先同時(shí)是治理會(huì)計(jì)（廣義的治理會(huì)計(jì)）。它服務(wù)于企業(yè)治理，是以整個(gè)企業(yè)作為一個(gè)整體，提供集中、概括性的資料，為企業(yè)的高層領(lǐng)導(dǎo)服務(wù)”（注：余緒纓編著：《治理會(huì)計(jì)》（修訂本），財(cái)政經(jīng)濟(jì)出版社，1990年4月版，P.15.）。

　　綜合上述，市場(chǎng)和公司制度的產(chǎn)生和，促使原先只為內(nèi)部經(jīng)營(yíng)治理服務(wù)的（相當(dāng)于現(xiàn)在人們所說(shuō)的“治理會(huì)計(jì)”），突破了只為一個(gè)企業(yè)內(nèi)部經(jīng)營(yíng)治理服務(wù)的局限，走向，分離出一個(gè)側(cè)重于為社會(huì)服務(wù)的社會(huì)化會(huì)計(jì)——現(xiàn)在人們所說(shuō)的“財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)”。從此，治理會(huì)計(jì)與財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)分別按各自的性質(zhì)和發(fā)展，不斷地向前發(fā)展。今天，治理會(huì)計(jì)與財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)已經(jīng)發(fā)展成為兩個(gè)相對(duì)獨(dú)立的會(huì)計(jì)學(xué)科領(lǐng)域，但從整體上看，它們屬于會(huì)計(jì)的“同源分流”。

　　二、20世紀(jì)治理會(huì)計(jì)的發(fā)展

　　盡管會(huì)計(jì)一開(kāi)始就是以服務(wù)于經(jīng)營(yíng)治理為目的而產(chǎn)生的，它一開(kāi)始就是現(xiàn)在人們所說(shuō)的“治理會(huì)計(jì)”，但是，自從財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)從治理會(huì)計(jì)分離出來(lái)之后，作為與財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)相對(duì)獨(dú)立的治理會(huì)計(jì)本身也得到了發(fā)展。在20世紀(jì)，治理會(huì)計(jì)的發(fā)展歷程大致可以分為兩個(gè)階段（注：有關(guān)兩個(gè)階段的劃分和論述了余緒纓：《現(xiàn)代治理會(huì)計(jì)是一門(mén)有助于進(jìn)步效益的學(xué)科》，《經(jīng)濟(jì)》，1983年第4期。）。