治理的，豐富了會計的，改變了人們的會計理念，標(biāo)志著會計科學(xué)已經(jīng)進進了一個嶄新的發(fā)展階段。因此，治理會計的發(fā)展可以視為20世紀(jì)會計科學(xué)的重大事件。本文試圖對20世紀(jì)治理會計的發(fā)展進行回顧和，并扼要展看其未來發(fā)展趨勢。

　　一、會計形成治理會計與財務(wù)會計兩個相對獨立領(lǐng)域的背景

　　從今天的眼光看，會計是一個決策支持信息系統(tǒng)。現(xiàn)代會計一般是以會計為主體。治理會計與財務(wù)會計是企業(yè)會計的兩個重要領(lǐng)域。但是，從歷史的視角來看，形成這種格式卻經(jīng)歷了漫長的發(fā)展過程。這個過程大致上開始形成于20世紀(jì)，并得到相應(yīng)的發(fā)展。

　　現(xiàn)代公司制度、市場與會計具有共生互動性（注：胡玉明：《試論現(xiàn)代公司制度、金融市場與企業(yè)理財和會計的共生性》，《會計》，1996年第6期。）。企業(yè)組織形式沿著獨資、合伙和公司制度的軌跡發(fā)展。在金融市場不發(fā)達的環(huán)境下，企業(yè)的組織形式以獨資、合伙企業(yè)為主。這時，會計只是在一個企業(yè)范圍內(nèi)為企業(yè)提供財務(wù)信息，服務(wù)于企業(yè)的經(jīng)營治理。會計基本上也只是簿記，主要是記帳和算帳，報帳不是主要的。金融市場和現(xiàn)代公司制度的產(chǎn)生和發(fā)展，擴大了會計的服務(wù)對象，使其不僅為企業(yè)內(nèi)部經(jīng)營治理服務(wù)，而且還為企業(yè)的相關(guān)利益者服務(wù)，同時，會計的內(nèi)容也得到了拓展，會計不僅要記帳、算帳，而且還要報帳（按公認(rèn)會計原則編制會計報表）和查帳。

　　以股份公司為基礎(chǔ)而出現(xiàn)的經(jīng)營權(quán)與所有權(quán)相分離的現(xiàn)象對現(xiàn)代會計產(chǎn)生了極為重大而深刻的。正是基于兩權(quán)分離，適應(yīng)公司的所有者和經(jīng)營者的不同信息需求，現(xiàn)代會計才逐步形成兩個相對獨立的領(lǐng)域：治理會計（Management or Managerial Accounting）與財務(wù)會計（Financial Accounting）。

　　財務(wù)會計主要是通過提供定期的財務(wù)報表，為外界與公司存在利益關(guān)系的各界人士服務(wù)。金融市場和現(xiàn)代公司制度的產(chǎn)生和發(fā)展，使得會計信息使用者多元化。財務(wù)會計正是從這些不同信息使用者的利益和要求出發(fā)，集中研究有關(guān)的會計，并著重通過正確提供各種財務(wù)報表來滿足上述各有關(guān)方面的不同需要。由此產(chǎn)生了以財務(wù)報表為中心的“會計觀”，從而形成了“財務(wù)會計”這個概念。由于那些與公司存在經(jīng)濟利益關(guān)系的各界人士，都不直接參加公司治理活動，他們只能從公司提供的財務(wù)報表中獲得有關(guān)公司經(jīng)營成果和財務(wù)狀況等間接材料。為了保障他們的經(jīng)濟利益，他們要求財務(wù)會計一定要站在“公證人”的地位，客觀地反映情況，以保證有關(guān)資料的真實可靠。于是財務(wù)會計從日常的財務(wù)處理到提供財務(wù)報表，都要嚴(yán)格遵循符合公司外部各有關(guān)經(jīng)濟利益關(guān)系人利益的“公認(rèn)會計原則”（GenerallyAccepted Accounting Principles， GAAP）。現(xiàn)代企業(yè)財務(wù)會計之精華體現(xiàn)于公司財務(wù)會計之中。因此，完全可以說，財務(wù)會計是一種社會化的會計，其提供的信息是一種社會化的公***品。

　　治理會計則不同，它繼續(xù)保持其原有的“陣地”，主要為企業(yè)內(nèi)部經(jīng)營治理服務(wù)，即為企業(yè)治理部分正確地進行治理決策和有效經(jīng)營提供相關(guān)信息。假如說財務(wù)會計是以財務(wù)報表為中心的“會計觀”，那么，治理會計就是以經(jīng)營治理為中心的“會計觀”；假如說財務(wù)會計是社會化的會計，那么，治理會計就是企業(yè)化或個體化的會計。它只是為特定的信息使用者提供相關(guān)信息，正所謂“相關(guān)信息適時地提供給相關(guān)的人”（Right information is provided to right people at the right time）。

　　假如說，治理會計主要或側(cè)重于為企業(yè)內(nèi)部經(jīng)營治理服務(wù)，那么，會計一開始就是以服務(wù)于經(jīng)營治理為目的而產(chǎn)生的，因此，會計一開始就是現(xiàn)在人們所說的“治理會計”。盡管現(xiàn)在人們普遍以為現(xiàn)代意義上的治理會計是從財務(wù)會計中分離出來的一個會計分支。但是，會計發(fā)展史卻表明，最早期的會計就是治理會計。即使站在今天的角度看，被人們普遍以為是財務(wù)會計體系的重要組成部分——會計核算（記帳、算帳）也是為企業(yè)內(nèi)部經(jīng)營治理服務(wù)的。甚至被公以為財務(wù)會計典型特征的復(fù)式簿記（推而廣之包括總帳與明細(xì)帳的平行登記、帳證、帳表以及表與表的核對等），從本質(zhì)上看，與其說是一種科學(xué)的記帳，不如說是一種內(nèi)部控制制度。它同樣也是為企業(yè)內(nèi)部經(jīng)營治理服務(wù)的。由此可見，財務(wù)會計體系中，記帳、算帳屬于治理會計范疇，只有報帳才是財務(wù)會計之本質(zhì)。財務(wù)報表只是核算結(jié)果的表格化而已（注：當(dāng)然，核算的過程和結(jié)果體現(xiàn)了財務(wù)會計社會化要求，公認(rèn)會計原則對會計核算具有規(guī)范作用。歷史本錢原則盡管“四面楚歌”，屢受指責(zé)，但其地位依然如故。我以為一個很重要的原因就在于企業(yè)的內(nèi)部經(jīng)營治理還需要它。）。“從完整的意義上說，財務(wù)會計首先同時是治理會計（廣義的治理會計）。它服務(wù)于企業(yè)治理，是以整個企業(yè)作為一個整體，提供集中、概括性的資料，為企業(yè)的高層領(lǐng)導(dǎo)服務(wù)”（注：余緒纓編著：《治理會計》（修訂本），財政經(jīng)濟出版社，1990年4月版，P.15.）。

　　綜合上述，市場和公司制度的產(chǎn)生和，促使原先只為內(nèi)部經(jīng)營治理服務(wù)的（相當(dāng)于現(xiàn)在人們所說的“治理會計”），突破了只為一個企業(yè)內(nèi)部經(jīng)營治理服務(wù)的局限，走向，分離出一個側(cè)重于為社會服務(wù)的社會化會計——現(xiàn)在人們所說的“財務(wù)會計”。從此，治理會計與財務(wù)會計分別按各自的性質(zhì)和發(fā)展，不斷地向前發(fā)展。今天，治理會計與財務(wù)會計已經(jīng)發(fā)展成為兩個相對獨立的會計學(xué)科領(lǐng)域，但從整體上看，它們屬于會計的“同源分流”。

　　二、20世紀(jì)治理會計的發(fā)展

　　盡管會計一開始就是以服務(wù)于經(jīng)營治理為目的而產(chǎn)生的，它一開始就是現(xiàn)在人們所說的“治理會計”，但是，自從財務(wù)會計從治理會計分離出來之后，作為與財務(wù)會計相對獨立的治理會計本身也得到了發(fā)展。在20世紀(jì)，治理會計的發(fā)展歷程大致可以分為兩個階段（注：有關(guān)兩個階段的劃分和論述了余緒纓：《現(xiàn)代治理會計是一門有助于進步效益的學(xué)科》，《經(jīng)濟》，1983年第4期。）。