一、資本公積會計核算中存在的問題

　　（一）內容復雜

　　資本公積原本的用途是為了幫助資金所有者，將投入的超過法定注冊資金的部分價值轉入到企業的注冊資本中。但是新出臺的會計準則中，資本公積的核算內容卻包含了“計入所有者權益的利得與損失”，長期股權投資、金融資產、投資性房地產、遞延所得稅費用等內容的核算，而這些核算內容需要均涉及到資本公積變更。這樣一來，不僅“資本公積”科目的核算變得頻繁而復雜，就連“資本公積”本身的含義和“資本儲備”的性質也發生了改變，除了可以用于轉增資本的資本溢價和股本溢價外，也包含了各種途徑形成的未實現損益。

　　（二）資本公積的泡沫程度嚴重

　　資本公積的作為儲備資金，轉變為企業的注冊資本，可以使企業的規模得到擴大。然而就目前而言，現有資本公積的核算內容中，有很大的一部分屬于“準備性項目”。（即前述資本公積核算內容構成的第三部分，既公允價值與賬面價值的差額。）一方面，受市場變化以及現金流量不定的影響，該差額將被計入到資本公積中。這代表著資本公家講授市場變化影響，從而使其存在一定的財務風險。另一方面，由公允價值變化帶來的損益只有在相關資產處置或轉讓時才能真正實現。在這種情況下，之前提到的其他資本公積項目金額成為了虛數。這使得資本公積金額不具有實際的價值。而當資產被處置、公允價值變動損益真正以現金流的形式實現時，這部分金額又從“資本公積”中轉出、計入利潤中參與分配了。在這種情況下，這些金額并沒有發揮其應有的作用，所以根本不能算是資本公積。

　　（三）資本公積用途模糊

　　舊會計準則規定資本公積的用途為轉增資本和彌補虧損，并且明確提出“準備性”項目不得直接轉增資本。自新《公司法》實行以來，原本的`資本公積補虧用途遭到了禁止。這里暫且不討論資本公積補虧的合理性，僅就轉增資本這一用途來看，新的會計準則只規定了資本溢價可以直接轉增資本。但是，并為對其他資本公積項目的轉增問題進行明確。在這種情況下，某些企業可能會為了達到轉增資本的目的而濫用公允價值，從而虛增資本公積。所以，新會計準則的實行，使得資本公積的用途變得模糊不清。

　　（四）相關財務信息失準

　　前已述及，資本公積的用途是為了轉增資本。所以，資本公積常常被當作是企業資本擴張能力的衡量指標。但是，現有的“資本公積”規則中同時包含了計入所有者權益的利得和損失。而他們通常在將來轉入當期損益，并不是真正的儲備資本。因此，資本公積的賬面價值所傳遞的信息真實性變低。在這種情況下，資本公積的絕對額大，并不代表企業資本公積轉增資本或股本的可能性就大。而受到資本公積真實性降低的影響，與其相關的財務之便也喪失了準確性。

　　二、完善資本公積會計核算的初步建議

　　針對前述現行會計準則下資本公積核算中存在的問題，筆者初步提出了幾點建議：

　　（一）資本公積科目的重新分配

　　就目前而言，資本公積有“資本（股本）溢價”和“其他資本公積”兩個明細科目。其中，“資本（股本）溢價”的賬戶名稱和其核算內容較為匹配。因此，可以保留該科目。然而，“其他資本公積”相關描述不夠清晰，且其核算內容也較為復雜。因此，建議取消“其他資本公積”明細科目，設置新的明細科目。一方面，將由可轉換公司債券、以權益結算的股份支付所形成的、原來計入“其他資本公積”科目的金額，改計入“待轉資本公積”明細科目。另一方面，可以將準改項目該計為“準備性資本公積”，從而明確該項目的用途。再者，可以將與遞延所得稅費用對應的“其他資本公積”計入“遞延資本公積”。這樣，資本公積科目共有四個明細科目———資本（股本）溢價、待轉資本公積、準備性資本公積和遞延資本公積。重新劃分后，各自的科目將代表著不同來源的資本公積。總之，將資本公積科目重新分配，就可以使資本公積得到進一步的規范，從而加強其可靠性。

　　（二）資本公積用途的明確

　　在資本公積得到重新劃分以后，有關轉增資本的規范也應該被落實。從來源來看，“資本（股本）溢價”和“待轉資本公積”都有“準資本”的性質，可以用于轉增資本；而“準備性資本公積”和“遞延資本公積”由于其“未實現損益”的性質，則不能用來轉增資本。所以，可以根據來源的不同進行相關的用途分析，從而明確各類資本公積的用途。

　　（三）報表信息及財務指標的修改

　　1.資產負債表。在資產負債表中“資本公積”一項下面增加兩行，列示出“其中：資本（股本）溢價”和“待轉資本公積”兩個明細科目。這樣，投資者就可以根據這兩科目的數據，進行企業轉增資本能力大小的判斷。

　　2.與凈資產相關的各項財務指標的修改。其中包含每股凈資產、凈資產收益率、凈資產增長率等。建議在計算凈資產時，剔除與損益性項目有關的資本公積。具體來說，就是利用調整后的資產負債表上“資本（股本）溢價”和“待轉資本公積”兩個明細科目之和作為凈資產的組成部分。

　　3.每股資本公積的修改。以能否轉增資本為條件，進行每股資本公積的修改。將其改為“每股可轉資本公積”，而相應公式變為：每股可轉資本公積=［資本（股本）溢價+待轉資本公積］÷普通股數。這樣修改，不僅可以消除不能轉增資本對資本公積的影響，還可以真實的反映出企業的資本轉增情況，從而方便投資者進行選擇。

　　作者:王曰清 毛新潤 單位:中國人民銀行民勤縣支行

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