一、分析上市公司關聯(lián)方交易會計信息舞弊的典型案例，歸納總結其操作方法

　　（一）運用故意隱瞞關聯(lián)方或關聯(lián)方交易的方法來粉飾會計信息

　　這種方法最為常見，特別是大股東占用上市公司資金、為大股東提供擔保等事項，如中科健曾為其大股東深圳科健集團有限公司提供超過5億多元的擔保未予披露；而國內(nèi)的紫鑫藥業(yè)，其上下游主要的銷售商、供應商均是其關聯(lián)方，但其在年報中對關聯(lián)交易只字未提，依靠這些內(nèi)部交易，其為自己的人參產(chǎn)業(yè)做了虛假的華麗包裝，最終導致“東窗事發(fā)”。

　　（二）運用顯失公允的關聯(lián)方交易，掠奪上市公司

　　如ST科龍于1998～2002年間通過關聯(lián)方交易從關聯(lián)方天津格林柯爾購進制冷劑價值共計3.86億元，其采購價格及采購數(shù)量遠高于同類市場價格和實際需求（到2004年末這批存貨還有1.8億元未使用），給ST科龍造成資金鏈斷裂、經(jīng)營負擔加重和連年的巨額虧損等后果。

　　（三）運用關聯(lián)方交易非關聯(lián)化的方法，粉飾會計信息

　　如美國著名的安然公司會計信息舞弊案，其實質(zhì)就是把關聯(lián)方拆分成多個層次，使其在形式上去關聯(lián)化，然后通過復雜的、多層次的關聯(lián)交易，如將同一金融資產(chǎn)在不同關聯(lián)方之間進行不斷地倒買倒賣，使賣出方獲得利潤，買入方增加資產(chǎn)價值，從而虛增了上市公司利潤和資產(chǎn)，使其能不斷騙取銀行信貸資金，公司股價也不斷最高，最終讓銀行和廣大投資者蒙受重大損失。

　　（四）甩債權“包袱”關聯(lián)方“另類紅包”扮靚上市公司

　　2009年12月31日，五糧液宣布將子公司對中科證券的賬面值8,295萬元債權轉(zhuǎn)讓給大股東宜賓市國資公司，轉(zhuǎn)讓價格按賬面值平價轉(zhuǎn)讓。盡管這次轉(zhuǎn)讓看上去五糧液并沒有“賺”，實際上卻化解了子公司8,000余萬元的投資風險，使得五糧液卸下了一個“包袱”。

　　二、進一步規(guī)范上市公司關聯(lián)方交易會計核算方法的思考

　　（一）進一步完善上市公司治理結構的制度建設，堵住關聯(lián)方交易會計信息舞弊的源頭

　　我國的《獨立董事制度》規(guī)定上市公司在對重大關聯(lián)方交易進行決策時必須由獨立董事發(fā)表意見，并得到他們半數(shù)以上通過方可執(zhí)行，這一制度對可能產(chǎn)生關聯(lián)方交易信息舞弊的源頭進行控制，保護了廣大中小投資者的利益。但是，就《獨立董事制度》本身而言仍然存在可商榷的地方，如獨立董事產(chǎn)生的方式：目前都是由大股東控制的董事會提名，并交股東大會通過，而股東大會其實也由大股東控制，所以，獨立董事往往是形式上獨立而非實質(zhì)上獨立，并不能充分發(fā)揮獨立董事應有的監(jiān)督職責。因此，如果要進一步堵住關聯(lián)方交易會計信息舞弊的源頭，就必須對現(xiàn)行的《獨立董事制度》進一步完善，如獨立董事的提名權應交給廣大中小投資者，股東大會表決時，大股東應當回避表決。這樣選舉產(chǎn)生的獨立董事就更能代表廣大中小投資者的利益，更能有效地發(fā)揮其監(jiān)督職責。

　　（二）進一步完善對上市公司關聯(lián)方交易的監(jiān)管機制，加強關聯(lián)方交易會計信息的監(jiān)控

　　我國目前對上市公司關聯(lián)方交易的監(jiān)管主要是由證券監(jiān)管部門（如證監(jiān)會、證交所等）負責，以事后監(jiān)督為主，這一點上可以借鑒銀監(jiān)會對銀行業(yè)內(nèi)部及關聯(lián)人交易的動態(tài)監(jiān)管方法，主要有：一是實行上市公司關聯(lián)方名錄的報備制度。證券監(jiān)管部門可要求上市公司定期向其報備關聯(lián)方名錄，促使上市公司對自己的關聯(lián)方進行不斷地自查，避免重大關聯(lián)方的遺漏，同時也可以使監(jiān)管部門根據(jù)名錄對照上市公司披露的信息是否完整和正確。二是對上市公司擬進行的重大關聯(lián)方交易實行預先備案和完成報告制度。現(xiàn)行制度雖然明確了重大關聯(lián)方交易的定義，但除了上市公司與關聯(lián)方發(fā)生的重大資產(chǎn)重組外，尚未要求實行預先備案和完成報告制度，監(jiān)管部門尚不能動態(tài)掌握上市公司可能發(fā)生的重大關聯(lián)方交易情況，如能事先備案，那么監(jiān)管部門便可以事先掌握情況，一旦發(fā)現(xiàn)重大問題可事先介入，避免上市公司蒙受不必要的損失，保護廣大中小投資者的利益。

　　（三）進一步修訂和完善《企業(yè)會計準則-關聯(lián)方披露》準則，不斷提高會計信息質(zhì)量

　　目前上市公司對關聯(lián)方交易會計核算主要是依據(jù)財政部頒布的《企業(yè)會計準則第36號-關聯(lián)方披露》及其相關解釋，該準則主要對如何界定關聯(lián)方、關聯(lián)方關系的認定判斷、關聯(lián)方交易的類型識別，以及關聯(lián)方交易信息的披露做出了明確的規(guī)定，對上市公司規(guī)范關聯(lián)方交易的會計核算、保證會計信息質(zhì)量起著積極的作用，但該準則尚有進一步完善的余地，主要體現(xiàn)以下幾個方面：一是關聯(lián)方認定的范圍應當適當擴大。按現(xiàn)行會計準則，對關聯(lián)方認定范圍主要包括與上市公司存在控制關系的企業(yè)、存在重大影響的'投資或被投資企業(yè)、合營企業(yè)、該公司主要投資者個人及與其關系密切的家庭成員以及主要投資者個人、關鍵管理人員或與其關系密切的家庭成員控制、共同控制的其他企業(yè)等,尚未將可能對上市公司生產(chǎn)經(jīng)營過程中產(chǎn)生重大影響的、而不屬于上述關聯(lián)方范圍的企業(yè)、單位或個人納入到關聯(lián)方的認定中來，如可能對上市公司經(jīng)營活動產(chǎn)生重大影響的供貨商、客戶或借款人，而這些企業(yè)、單位或個人往往因?qū)ι鲜泄窘?jīng)營活動（如銷售、采購、資金等經(jīng)營方面）有著重大影響，從而造成他們與公司在某些交易活動的關聯(lián)化，也給上市公司留下了關聯(lián)交易非關聯(lián)化的操作空間。因此，可以適當擴大關聯(lián)方的認定范圍。二是關聯(lián)方交易披露的內(nèi)容應當適當增加。現(xiàn)行會計準則在關聯(lián)方交易披露內(nèi)容上最大的不足就是尚未將關聯(lián)方交易公允性和必要性納入到披露范圍之內(nèi)，使會計報表的使用人很難判斷上市公司關聯(lián)方交易是否公允和必要。

　　（四）進一步加強外部審計監(jiān)督工作，有力保障關聯(lián)方交易的會計信息質(zhì)量

　　新審計準則中對注冊會計師實施關聯(lián)方交易審計的策略、方法和承擔的責任都做出了重大調(diào)整，明確要求注冊會計師對被審計單位關聯(lián)方交易是否公允進行職業(yè)判斷，這將進一步加強外部審計的監(jiān)督工作，從而將有力保障關聯(lián)方交易的會計信息質(zhì)量。此外，獨立董事或中小投資者可聯(lián)合聘請第三方審計機構對認為存在疑問或重大的關聯(lián)方交易實施專項審計，以確認關聯(lián)方交易的真實性和公允性，從而進一步保護廣大中小投資者利益和保障關聯(lián)方交易的會計信息質(zhì)量。

　　三、總結

　　目前，我國的社會主義市場經(jīng)濟尚處于初級階段，市場化程度仍待提高，因此，我國的上市公司不可避免的存在眾多關聯(lián)方交易。但是，如能將上述規(guī)范上市公司關聯(lián)方交易會計核算的一些方法逐步實施，那么我們上市公司的會計質(zhì)量信息將有一個質(zhì)的飛躍，從而也能進一步保障廣大中小投資者利益，促進社會和諧，加快推動我國社會主義市場經(jīng)濟的建設。

　　作者:潘陳 單位:上海交通大學安泰經(jīng)濟與管理學院

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