一、戰略管理會計之謎的形成

　　戰略管理會計概念在1981年由Simmonds首次提出后,就迅速且持續地成為管理會計領域的研究熱點。上世紀80年代初,企業開始重視戰略管理,而且有邁克爾?波特的經典之作《競爭戰略》和《競爭優勢》提供的強大理論為發展基礎;但另一方面,正如Johnson和Kaplan在《相關性遺失:管理會計的興衰》中揭示的那樣,傳統管理會計無力為戰略管理提供及時、相關的信息。SMA就這樣生逢其時地誕生了,并被寄予了成為管理會計救星、構筑起現代管理會計大廈的厚望;管理會計類頂級期刊《ManagementAccountingResearch》還在1996年和2011年以專輯形式討論了SMA。SMA的理論發展也產生了兩個影響深遠的研究方向:Bromiwich和Bhimani為代表的SMA以及以Shank和Govindarajan為代表的戰略成本管理(SCM)。

　　(一)戰略管理會計理應受到實務界關注首先,企業對戰略管理具有持續興趣,且企業面臨著比過去更復雜多變的外部環境,這些都決定了需要更多的競爭對手信息、戰略實施信息、顧客價值主張信息、宏觀環境變化信息等;其次,SMA的某些方法,如作業成本法(ABC)、目標成本法、競爭對手分析法、生命周期成本法、產品屬性成本法等已經相當成熟,它們邏輯清晰,基本原理簡單;再次,會計人員特別是管理會計人員具有職業壓力,如果他們不主動提供戰略管理類信息,其他職能部門就會自動填補此缺口。

　　(二)戰略管理會計的實際實施情況低于預期大量調查表明,SMA的采納及實施狀況均低于預期。最早的調查始于美國國家會計師協會和CAM-Ⅰ資助項目形成的系列文章。其中,1987年的調查表明,盡管企業已經廣泛采用了先進的制造技術,卻較少采用“先進”的管理會計技術;1991年對美國制造業和服務業的調查顯示,有67%的企業依然使用標準成本法,62%的企業仍使用直接人工分配制造費用。而Lord(1996)對新西蘭公司的案例研究證明,雖然SMA的特征(收集競爭對手信息、探索降低成本的機會、使會計中心與戰略定位相匹配)在企業中已經以不同形成顯現,但管理會計人員并沒有參與這些活動。Guilding等(2000)對12種SMA方法在英、美、新西蘭公司的使用情況的調查表明,大多數方法并未廣泛應用,并且能夠準確理解SMA這個詞的實踐者也很少;這一結論在Roslender和Har(t2003)對10家公司的案例研究中再度確證。Gosselin(2007)梳理了1477篇涉及作業成本法(ABC)的論文后發現,ABC在全球的采用率極低,其中絕大多數公司從未考慮過使用它,即使一些在1990年代采用了的企業也開始放棄使用。國內學者熊焰韌、蘇文兵(2008)對先進管理會計方法在中國應用狀況的調查同樣表明,戰略成本管理的運用相當有限,采用ABC的企業也不多見。上述兩個方面單獨看毫無問題,但放在一起就出現了矛盾和沖突,由此就形成了“謎”。

　　二、戰略管理會計之謎的兩種解釋

　　使用市場營銷學的概念,可將SMA理論或知識看做是產品,研究者為產品供給方,實踐者是產品需求方。進而,可以將成謎的原因歸咎于實踐者的觀點稱為“有效需求不足論”,將其原因歸于研究者的觀點則稱為“有效供給不足論”。

　　(一)有效需求不足論

　　這種觀點認為出現SMA之謎的根本原因是,實踐者的環境或能力沒有產生足夠的動力推動其實施這一先進的管理會計方法。具體原因有:(1)實施薩班斯法案后,企業迫于向資本市場提供季度利潤報告這一“約束性”規定,于是公司高管更重視財務會計,會計部門的主要精力也耗費其間,企業對于SMA缺乏熱情和實施壓力(Shank,2007)。(2)公司高管目光短淺,沒有看到管理會計過分依賴財務會計帶來的會計信息短期導向和內向性問題(Bromiwich&Bhimani,1994);同時也可能低估了ABC、目標成本法這類SMA方法的潛力(Ansari,2007)。(3)會計人員無力學會SMA的新技能,這些知識對于他們來說太超前了,他們對待的辦法就是“聰明地和積極地不予學習”(Cooper,1996)。

　　(二)有效供給不足論

　　與前一種看法相反“,有效供給不足論”認為產生SMA之謎的主要原因是研究者提供的理論有問題。(1)SMA理論本身不“夠好”。首先,盡管歷經了30年的積極發展,但SMA至今仍無一致定義、內容分散且雜亂、研究對象不明確、研究邊界散漫、重點不顯(Coad,1996),屬于典型的“前范式”學科。其次,從研究內容看,SMA混雜了戰略管理、管理會計和市場營銷三個領域的知識(Lord,1996;Roslender&Hart,2003),卻沒有一塊自己專屬的研究內容。再次,從SMA所用方法看,盡管Guilding等(2001)總結出16種SMA“專屬”方法,Simon&Guilding(2008)進一步歸為五大類方法,國內一些學者還將預警管理、標桿管理、全面質量管理(TQM)等收歸囊中,但將質量成本法、價值鏈成本法、品牌估價法、標桿管理、TQM、平衡計分卡等方法也納入其中就顯得勉強。(2)SMA的理論發展與實踐需求脫節。一方面,SMA中最成功的方法在實踐中用不上,如用競爭對手會計收集的信息存在大量估計和推算,很難作為決策依據,且收集這些信息的成本也可能超過其價值;即使要收集這些信息,不用管理會計人員的幫助,現有的市場營銷部門也能有效完成(Lord,1996)。因此,就出現了在最應當實施SMA方法的公司卻看不到任何實施現跡象(J覿rvenp覿覿,2001)。另一方面,公司需求的SMA方法卻提供不足,如,戰略管理包括了兩類同等重要的戰略———競爭層次戰略和公司層次戰略,但現有方法主要為競爭層次戰略服務,極少開發服務于公司層次戰略的SMA方法;也鮮有如何協同其他職能部門實施公司戰略的方法,只Roslender和Hart近年來提出過戰略營銷管理會計。

　　三、基于創新屬性理論的原因分析

　　從歸因理論角度看,有/文秘站－您的專屬秘書！/效需求不足論歸因于外部因素,彰顯了消極逃避的成分,而有效供給不足論歸因于內部因素,彰顯了積極態勢。筆者認同有效供給不足論,但還可以進一步推進。這是因為,有效供給不足論暗含了一個假設,認為只要是好的理論就一定是實踐者樂于接受的理論,類似于市場營銷學中的產品導向觀———“消費者最喜歡高質量的、多功能的和具有某些特色的產品”。事實證明恰恰相反,即只有用戶喜愛的產品(實踐者樂于接受的理論)才是好的產品(好的理論)。因此,有必要從SMA實踐者角度而不是從理論提供者角度分析理論是否容易擴散(實踐)的問題。而在研究創新擴散方面,創新擴散管理大師E?M.羅杰斯(Rogers)提出的創新屬性理論最具權威性。