會(huì)計(jì)信息的基本特征之一就是同時(shí)為利益對立雙方所使用，但是會(huì)計(jì)信息可能是由利益對立集團(tuán)的一方或其代理人編制，這樣信息不對稱現(xiàn)象就出現(xiàn)了。從信息經(jīng)濟(jì)學(xué)角度看，會(huì)計(jì)信息作為一種特殊的商品，由于其稀缺的特點(diǎn)，所以在其生成、傳遞和使用過程中不可避免地存在著交易雙方及復(fù)雜的交易關(guān)系，交易雙方可能的利益沖突導(dǎo)致了高額的交易費(fèi)用。為了降低交易費(fèi)用，提高交易效率，減少會(huì)計(jì)信息交換中的外部性和各種可能的利益沖突，客觀上要求采用一定的規(guī)則來解決這些問題，這樣會(huì)計(jì)信息的產(chǎn)權(quán)問題研究就具有十分現(xiàn)實(shí)的意義。
所謂產(chǎn)權(quán)，是指使自己或他人受益或受損的權(quán)利(H.Demsetz，1967)，會(huì)計(jì)信息的交換實(shí)質(zhì)上是一種權(quán)利的交換。會(huì)計(jì)信息產(chǎn)權(quán)問題研究的中心論題就是：如何通過界定、變更和重新安排會(huì)計(jì)信息提供中的產(chǎn)權(quán)結(jié)構(gòu)，降低和消除會(huì)計(jì)信息市場機(jī)制運(yùn)行的社會(huì)費(fèi)用，提高會(huì)計(jì)信息市場運(yùn)行的效率，以達(dá)到改善資源配置的效果。
本文所界定的會(huì)計(jì)信息范圍較為廣泛，主要包括：(1)會(huì)計(jì)主體以貨幣作為計(jì)量單位編制的財(cái)務(wù)報(bào)表所包含的信息;(2)財(cái)務(wù)報(bào)表附注及其它財(cái)務(wù)報(bào)告所包含的貨幣及非貨幣信息;(3)審計(jì)報(bào)告(審計(jì)意見書)。本文立足于我國的實(shí)際情況，對會(huì)計(jì)信息產(chǎn)權(quán)問題的討論主要包括：(1)會(huì)計(jì)信息產(chǎn)權(quán)界定的必要性;(2)如何界定會(huì)計(jì)信息的產(chǎn)權(quán);(3)對既定會(huì)計(jì)信息產(chǎn)權(quán)咨詢的分析;(4)會(huì)計(jì)信息產(chǎn)權(quán)界定引起的基本理論問題。
一、會(huì)計(jì)信息產(chǎn)權(quán)界定的必要性
1. 交易費(fèi)用與會(huì)計(jì)信息的產(chǎn)權(quán)。
交易費(fèi)用貫穿或隱匿于整個(gè)產(chǎn)權(quán)理論的始末，會(huì)計(jì)信息產(chǎn)權(quán)界定的一個(gè)重要功能就是降低會(huì)計(jì)信息交換過程中的交易費(fèi)用，實(shí)證會(huì)計(jì)研究文獻(xiàn)指出，在訂立契約的過程中，會(huì)計(jì)信息的確起著降低交易費(fèi)用的作用(Watts and Zimmerman，1986)。可以說，會(huì)計(jì)信息提供的歷史演變，就是朝著優(yōu)化產(chǎn)權(quán)安排及提高會(huì)計(jì)信息產(chǎn)權(quán)效率的方向而努力。但是，目前由于：(1)GAAP中允許過多的會(huì)計(jì)處理方法帶來了企業(yè)創(chuàng)造會(huì)計(jì)數(shù)據(jù)以平滑收益和進(jìn)行盈余管理的可能性，但由于信息不對稱，會(huì)計(jì)信息的使用者可能不會(huì)很好地了解到這一點(diǎn);(2)管理人員擁有大量的私有信息，如關(guān)于頗具價(jià)值的專利信息或關(guān)于兼并的戰(zhàn)略意圖等，這些信息可能會(huì)大大影響企業(yè)未來現(xiàn)金流動(dòng)的時(shí)間、金額，但會(huì)計(jì)信息使用者對此無法得知，縱然有機(jī)會(huì)得知，也會(huì)發(fā)生高額的交易成本;(3)審計(jì)人員只對財(cái)務(wù)報(bào)表信息(貨幣性信息)表述審計(jì)意見，而對非貨幣信息的合理與否得不到確認(rèn)，所以會(huì)計(jì)信息產(chǎn)權(quán)界定留下了過多的“公共領(lǐng)域”。這就給會(huì)計(jì)信息的傳遞與交換帶來了高額的交易費(fèi)用，客觀上要求合理界定會(huì)計(jì)信息產(chǎn)權(quán)。
2.外部性與會(huì)計(jì)信息產(chǎn)權(quán)。
外部性是指一個(gè)主體或一個(gè)人的行為，直接或間接地對其它主體或個(gè)人產(chǎn)生影響(這種影響分為有利的影響——外部節(jié)約和不利的影響——外部不經(jīng)濟(jì)兩種)。例如，一個(gè)企業(yè)公布了有關(guān)銷售和利潤方面的較大增長，這勢必會(huì)影響市場對本行業(yè)中其它企業(yè)的期望;再如某個(gè)企業(yè)公布了內(nèi)部信息(如一項(xiàng)頗具價(jià)值的專利的信息)，這也會(huì)影響市場對競爭對手的未來收益的期望。象這種彼此之間的交互影響便被稱為外部性。外部性的極端情況就是搭便車行為。
一般而言，會(huì)計(jì)信息具有公益物品(Public Goods)的某些特征，即一個(gè)投資者對會(huì)計(jì)信息的使用并不減少另外的投資者對會(huì)計(jì)信息使用的效用，另外的投資者可免費(fèi)使用會(huì)計(jì)信息，即所謂的搭便車行為。結(jié)果，企業(yè)不能從會(huì)計(jì)信息的提供中補(bǔ)償所消耗的信息生產(chǎn)成本，因此企業(yè)最多只會(huì)提供邊際收益等于邊際成本的信息量(w.R.Scott，1997)，這就導(dǎo)致了會(huì)計(jì)信息的私人價(jià)值和社會(huì)價(jià)值的分歧——滿足了企業(yè)個(gè)體的價(jià)值期望，卻有損于整個(gè)社會(huì)的總體價(jià)值，這將會(huì)給經(jīng)濟(jì)的發(fā)展帶來諸多不利后果。會(huì)計(jì)信息提供中的外部不經(jīng)濟(jì)(不利的外部性)對會(huì)計(jì)信息的產(chǎn)權(quán)界定提出了要求，而實(shí)際上，產(chǎn)權(quán)問題直接源于外部性的影響與結(jié)果。
二、會(huì)計(jì)信息產(chǎn)權(quán)的界定
由于會(huì)計(jì)信息的傳遞和交換過程中存在著供需雙方，因而其產(chǎn)權(quán)的界定首先要辨明會(huì)計(jì)信息的提供方和需求方。
1. 會(huì)計(jì)信息的提供方主體。
單從會(huì)計(jì)信息的生成來看，仿佛其供方主體就是會(huì)計(jì)人員。但是，切莫忘記會(huì)計(jì)信息的作用之一就是反映管理當(dāng)局的經(jīng)營績效，用以解除管理當(dāng)局的受托責(zé)任，而會(huì)計(jì)人員在會(huì)計(jì)信息生成的過程中扮演的應(yīng)是獨(dú)立于委托方和管理當(dāng)局(受托方)的中立角色。同時(shí)由于管理人員努力程度的不可觀測性，所以會(huì)計(jì)信息反映的相關(guān)指標(biāo)就成為委托方評價(jià)其經(jīng)營業(yè)績的主要尺度。這些特點(diǎn)決定了管理當(dāng)局比會(huì)計(jì)人員更關(guān)注會(huì)計(jì)信息所反映的內(nèi)容和結(jié)果，也必然會(huì)參與乃至干涉會(huì)計(jì)信息的生成和傳遞。由于會(huì)計(jì)人員可能受到管理階層不同程度的干預(yù)，甚至在會(huì)計(jì)信息生成的過程中左右會(huì)計(jì)人員，因而將會(huì)計(jì)信息提供的主體定位于管理階層比定位于會(huì)計(jì)人員更合理。這一點(diǎn)在西方研究會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的實(shí)證文獻(xiàn)中屢有涉及，如Watts和Zim-merman在《確定會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的實(shí)證理論導(dǎo)論》一文中就將理解管理階層的動(dòng)機(jī)作為準(zhǔn)則確定的實(shí)證理論的前提(Watts，and Zimmerman，1978)。另外在進(jìn)行會(huì)計(jì)政策的選擇時(shí)，實(shí)證會(huì)計(jì)文獻(xiàn)認(rèn)為會(huì)計(jì)選擇的主體是管理階層而非會(huì)計(jì)人員(Watts and Zimmerman，1986)。事實(shí)上，將管理階層而不是會(huì)計(jì)人員作為會(huì)計(jì)信息提供的主體，也可以從另一個(gè)側(cè)面得到證明：(1)對公司的財(cái)務(wù)報(bào)告審計(jì)而言，盡管由注冊會(huì)計(jì)師提供審計(jì)意見，但審計(jì)委托書中要求公司的管理階層(而不是會(huì)計(jì)人員)必須對財(cái)務(wù)報(bào)告的真實(shí)性負(fù)責(zé);(2)從國外審計(jì)案例的分析看，一旦審計(jì)失敗，如果不是由于審計(jì)人員的重大過失，那么最終對會(huì)計(jì)信息失真承擔(dān)責(zé)任的正是管理階層。
2. 會(huì)計(jì)信息的需求方主體。
所有權(quán)和經(jīng)營權(quán)的分離形成了會(huì)計(jì)信息的供求關(guān)系。對會(huì)計(jì)信息的'需求可以粗略地分為兩類：一是對股票不公開上市交易的有限責(zé)任公司會(huì)計(jì)信息的需求，二是對股票公開上市的股份有限責(zé)任公司會(huì)計(jì)信息的需求。在第一種情況下，會(huì)計(jì)信息的需求方較易辨明，一般是少數(shù)債權(quán)人和股東，他們同時(shí)也是會(huì)計(jì)信息需求的主體(目前大多數(shù)國有企業(yè)就屬于這種情況，國家作為最大的股東理所當(dāng)然地成為會(huì)計(jì)信息需求的主體)，會(huì)計(jì)信息只在這些少數(shù)債權(quán)人和股東之間傳播，其他人不能也無權(quán)得到這些信息。在這種情況下，會(huì)計(jì)信息可認(rèn)為是一種私益物品(Private Goods)，充其量也只能算作是一種俱樂部物品(Club Goods)(張軍，1994)。在第二種情況下，會(huì)計(jì)信息的需求方就比較復(fù)雜。首先，類似于第一種情況，債權(quán)人和股東仍是會(huì)計(jì)信息的主要需求者，但就股東來講，情況要復(fù)雜得多。在公開上市交易的股份有限公司中，股權(quán)已脫離企業(yè)而單獨(dú)存在，股權(quán)交易使得股東經(jīng)常處于變動(dòng)狀態(tài)，以至很難辨明公司的股東是哪些人，最終形成所謂的委托者“虛位”。在這種情況下，任何人都有可能成為公司的股東(即所謂的潛在的投資者)，因而他們也都有權(quán)獲得公司的會(huì)計(jì)信息，正是從這個(gè)意義上來講，會(huì)計(jì)信息已經(jīng)由“私益物品”演變?yōu)椤肮嫖锲贰薄?/p>
3.會(huì)計(jì)信息產(chǎn)權(quán)界定之中的受益方和受損方。
由于產(chǎn)權(quán)是一種使自己或他人受益或受損的權(quán)利，所以產(chǎn)權(quán)界定的另一個(gè)關(guān)鍵是確定會(huì)計(jì)信息交換中的受益方和受損方。我們簡單列為以下四類：
(1)管理階層受益，會(huì)計(jì)信息使用者也受益。在這種情況下，由于管理階層經(jīng)營有方，公司發(fā)展?fàn)顩r良好，能夠安全、及時(shí)地償還債務(wù)并向股東支付較多的股利，這些信息通過會(huì)計(jì)報(bào)表傳遞給信息使用者，以利于他們及時(shí)正確地作出相關(guān)的投資和信貸決策。結(jié)果，管理階層將會(huì)得到高額的紅利收入，投資者也可獲得較高的投資報(bào)酬。
(2)管理階層受益，會(huì)計(jì)信息使用者受損。在這種情況下，管理階層雖經(jīng)營業(yè)績不佳，但通過干預(yù)會(huì)計(jì)人員進(jìn)而操縱會(huì)計(jì)報(bào)表的生成，在會(huì)計(jì)報(bào)表上虛增利潤，并在可能的情況下，欺騙或串通審計(jì)人員出具虛假的審計(jì)報(bào)告，騙取投資者的信任，使他們做出錯(cuò)誤的決策。結(jié)果，管理階層仍得到優(yōu)厚的報(bào)酬，而投資者卻承受著各種潛在的損失。縱然可得到分配的股利，但這實(shí)質(zhì)上是一種投資償還。
(3)管理階層受損，會(huì)計(jì)信息使用者也受損。這種情況主要是由傳統(tǒng)會(huì)計(jì)模式所造成的。
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