1. 為什么要研究管理會(huì)計(jì)理論

　　會(huì)計(jì)是一門(mén)既古老而又年輕的科學(xué)。說(shuō)它古老,因?yàn)闀?huì)計(jì)工作的實(shí)踐源遠(yuǎn)流長(zhǎng),早在幾千年前,當(dāng)人類(lèi)進(jìn)行共同生產(chǎn)的時(shí)候,由于管理經(jīng)濟(jì)的需要,它作為生產(chǎn)職能的一個(gè)附帶工作就開(kāi)始出現(xiàn)了。說(shuō)它年輕,因?yàn)槿藗儗?duì)會(huì)計(jì)理論的研究只不過(guò)幾十年的歷史。但縱觀半個(gè)世紀(jì)以來(lái)西方有關(guān)會(huì)計(jì)理論研究的論文和專(zhuān)著幾乎全部集中在財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)方面,甚至有人認(rèn)為會(huì)計(jì)理論就是以認(rèn)真研究和貫徹公認(rèn)會(huì)計(jì)原則(GAAP)。為基本內(nèi)容的。直到目前為止,還很少看到有關(guān)研究管理會(huì)計(jì)理論方面的專(zhuān)著,在所有西方管理會(huì)計(jì)教科書(shū)中對(duì)管理會(huì)計(jì)的基本理論問(wèn)題也很少涉及。其原因我認(rèn)為主要是西方國(guó)家一般都把管理會(huì)計(jì)理解為是各種專(zhuān)門(mén)技術(shù)的應(yīng)用。譬如國(guó)際會(huì)計(jì)師聯(lián)合會(huì)(1FAC)將管理會(huì)計(jì)定義為;“管理會(huì)計(jì)是對(duì)管理當(dāng)局所應(yīng)用的信息(財(cái)務(wù)和經(jīng)營(yíng)的)進(jìn)行鑒定、計(jì)量、積累、分析、處理、解釋和傳播的過(guò)程,以便在組織內(nèi)部進(jìn)行規(guī)劃、評(píng)價(jià)和控制,保證其資源的利用并對(duì)它們承擔(dān)經(jīng)管責(zé)任?！睆纳鲜龆x來(lái)看,似乎管理會(huì)計(jì)就是利用經(jīng)濟(jì)數(shù)據(jù)通過(guò)各種專(zhuān)門(mén)方法來(lái)幫助企業(yè)管理當(dāng)局作出決策的各項(xiàng)具體工作。即只有技術(shù)方法,而沒(méi)有理論研究。我認(rèn)為這種觀點(diǎn)是不全面的。眾所周知,管理會(huì)計(jì)是從傳統(tǒng)的成本會(huì)計(jì)中逐漸派生出來(lái)的,距今有數(shù)十年的歷史。它適應(yīng)資本主義現(xiàn)代化大生產(chǎn)發(fā)展的需要,擴(kuò)大了傳統(tǒng)會(huì)計(jì)原有的事后反映與定期監(jiān)督的職能,使現(xiàn)代會(huì)計(jì)科學(xué)具有廣泛的實(shí)際應(yīng)用價(jià)值和靈活的適應(yīng)能力。就拿我國(guó)情況來(lái)說(shuō),盡管西方管理會(huì)計(jì)的引進(jìn)是在80年代初,起步較晚;但許多大中型企業(yè)自從“零敲碎打”地采用了管理會(huì)計(jì)的一些預(yù)測(cè)分析,決策分析、責(zé)任會(huì)計(jì)等專(zhuān)門(mén)方法以后,在改進(jìn)經(jīng)營(yíng)管理和提高經(jīng)濟(jì)效益方面,就嘗到了不少實(shí)實(shí)在在的“甜頭”。所有這些事例充分證明:在管理會(huì)計(jì)各項(xiàng)工作實(shí)踐的后面,必然有一定的“哲理”在指導(dǎo)它、影響它、支持它;否則管理會(huì)計(jì)在這么長(zhǎng)的時(shí)間內(nèi)是站不住腳的。如果我們把管理會(huì)計(jì)實(shí)務(wù)中內(nèi)含的各種哲理加以歸納、提煉、升華,形成一個(gè)完整的體系,我認(rèn)為這就是管理會(huì)計(jì)的基本理論。研究管理會(huì)計(jì)的基本理論目的在于建立一套嚴(yán)密的概念框架,用來(lái)指導(dǎo)和發(fā)展管理會(huì)計(jì)的實(shí)踐。

2.什么是管理會(huì)計(jì)理論為了闡明這個(gè)問(wèn)題,根據(jù)邏輯推理首先得弄清什么是“會(huì)計(jì)理論”?關(guān)于什么是會(huì)計(jì)理論,西方通常有兩種不同的說(shuō)法:

　　(1)“會(huì)計(jì)理論是一套以原則為形式的邏輯推理,其主要目的在于提供能用來(lái)評(píng)價(jià)、開(kāi)拓和完善會(huì)計(jì)實(shí)務(wù)的通用觀點(diǎn)所構(gòu)成的一套前后一致的合理的原則?！备鶕?jù)這種說(shuō)法必然認(rèn)為對(duì)會(huì)計(jì)原則的研究就是對(duì)會(huì)計(jì)理論的研究。

　　(2)“會(huì)計(jì)理論是一套由前后一致的會(huì)計(jì)假設(shè)、會(huì)計(jì)概念、會(huì)計(jì)原則所組成的概念框架”,用來(lái)解釋會(huì)計(jì)實(shí)務(wù)為什么是這樣而不是那樣,或者為什么可以用其它辦法的理由。這些理由就構(gòu)成了會(huì)計(jì)理論。根據(jù)這種說(shuō)法可以看出會(huì)計(jì)理論是個(gè)多層次的結(jié)構(gòu)。筆者傾向于第二種說(shuō)法,但認(rèn)為會(huì)計(jì)理論的概念框架似乎還應(yīng)加上會(huì)計(jì)對(duì)象、會(huì)計(jì)職能和會(huì)計(jì)目標(biāo)?？傊?會(huì)計(jì)理論是人們?cè)诶硇缘母叨壬蠈?duì)會(huì)計(jì)實(shí)務(wù)的規(guī)律性的認(rèn)識(shí);它一旦形成,必然又會(huì)反過(guò)來(lái)指導(dǎo)和影響會(huì)計(jì)實(shí)務(wù)。這就充分證明了:西方的會(huì)計(jì)原則既是會(huì)計(jì)實(shí)務(wù)應(yīng)遵循的規(guī)范和標(biāo)準(zhǔn)r’也是會(huì)計(jì)理論中的一個(gè)重要組成部分。因此有人說(shuō)根據(jù)一個(gè)國(guó)家對(duì)會(huì)計(jì)原則研究的深度就可以對(duì)該國(guó)會(huì)計(jì)理論研究的水平進(jìn)行評(píng)價(jià),這是有一定道理的。但這并不等于說(shuō)會(huì)計(jì)理論的內(nèi)涵只包括會(huì)計(jì)原則。另外,還必須指出,以上所述的會(huì)計(jì)理論實(shí)質(zhì)上都是指的財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)的理論;那么,作為現(xiàn)代會(huì)計(jì)的另一領(lǐng)域的管理會(huì)計(jì),它的基本理論又將如何表述呢?艾哈默德·貝爾考依(AhamadBelkaoui)教授在其《管理會(huì)計(jì)概念基礎(chǔ)》(1980年版)專(zhuān)著中,曾對(duì)管理會(huì)計(jì)理論作如下的描述:“管理會(huì)計(jì)理論可定義為運(yùn)用來(lái)自不同的相關(guān)學(xué)科的一套基本假設(shè)和原則的觀點(diǎn)來(lái)評(píng)價(jià)管理會(huì)計(jì)的技術(shù)”。這個(gè)定義強(qiáng)調(diào)丁“運(yùn)用來(lái)自不同的相關(guān)學(xué)科的一套基本假設(shè)和原則的觀點(diǎn)”,突出了管理會(huì)計(jì)是一門(mén)邊緣學(xué)科;但易使人誤解管理會(huì)計(jì)本身并沒(méi)有一套前后一致、首尾相貫、渾然一體的會(huì)計(jì)理論體系;同時(shí)對(duì)其理論的目的只提“用來(lái)評(píng)價(jià)管理會(huì)計(jì)的技術(shù)”,似乎也不夠全面。筆者認(rèn)為管理會(huì)計(jì)理論可定義為“是一套由前后一致的管理會(huì)計(jì)對(duì)象、管理會(huì)計(jì)職能、管理會(huì)計(jì)目標(biāo)、管理會(huì)計(jì)基本概念、管理會(huì)計(jì)基本假設(shè)、管理會(huì)計(jì)原則所組成的概念框架,用來(lái)解釋;評(píng)價(jià)、指導(dǎo)、開(kāi)拓和完善管理會(huì)計(jì)實(shí)務(wù)?！?/p>

　　本文擬先對(duì)管理會(huì)計(jì)理論結(jié)構(gòu)(概念框架)中的前三者加以論述,后三者則擬另寫(xiě)論文進(jìn)行探討。

3. 管理會(huì)計(jì)的對(duì)象問(wèn)題

　　會(huì)計(jì)對(duì)象就是會(huì)計(jì)是什么的問(wèn)題,到目前為止,西方所有的管理會(huì)計(jì)專(zhuān)著或教科書(shū)中,似乎從來(lái)未涉及過(guò)這方面的問(wèn)題。但我們認(rèn)為作為一門(mén)獨(dú)立的科學(xué)或?qū)W科,都應(yīng)有它特定的工作對(duì)象和研究對(duì)象。管理會(huì)計(jì)當(dāng)然也不能例外,因?yàn)樗粌H是區(qū)別管理會(huì)計(jì)工作和非管理會(huì)計(jì)工作的界限;也是劃分管理會(huì)計(jì)的理論與方法以及非管理會(huì)計(jì)的理論與方法的前提。管理會(huì)計(jì)的對(duì)象究竟是什么?我國(guó)學(xué)術(shù)界在這方面的看法頗不一致:有的認(rèn)為是“現(xiàn)金流動(dòng)”。有的說(shuō)是“價(jià)值差量”... ...等等。筆者均不敢茍同。我認(rèn)為要探討管理會(huì)計(jì)的對(duì)象,首先應(yīng)解決現(xiàn)代會(huì)計(jì)的對(duì)象是什么,現(xiàn)代化管理的對(duì)象又是什么?因?yàn)閺南到y(tǒng)理論的角度來(lái)看,現(xiàn)代會(huì)計(jì)是現(xiàn)代化經(jīng)濟(jì)管理這個(gè)大系統(tǒng)的分系統(tǒng),而財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)與管理會(huì)計(jì)則是現(xiàn)代會(huì)計(jì)這個(gè)分系統(tǒng)的兩個(gè)子系統(tǒng)。分系統(tǒng)、子系統(tǒng)與大系統(tǒng)的對(duì)象就總體上來(lái)說(shuō)應(yīng)該基本上一致,但由于分工不同,在某些方面可各有所側(cè)重。我國(guó)會(huì)計(jì)學(xué)術(shù)界對(duì)于社會(huì)主義制度下會(huì)計(jì)對(duì)象的討論已有多年的歷史。最流行的說(shuō)法則是60年代提出的“再生產(chǎn)過(guò)程的價(jià)值運(yùn)動(dòng)”。由于這種描述概括力很強(qiáng),具有廣泛的適應(yīng)性(“價(jià)值運(yùn)動(dòng)”在社會(huì)主義國(guó)家表現(xiàn)為“資金運(yùn)動(dòng)”;在資本主義國(guó)家則表現(xiàn)為“資本運(yùn)動(dòng)”),因而一直沿用至今。但應(yīng)該注意的是:60年代初到現(xiàn)在已經(jīng)歷了30個(gè)春秋。在這段時(shí)期內(nèi),客觀世界發(fā)生了巨大變化,科學(xué)技術(shù)以驚人的速度飛躍發(fā)展。很明顯,系統(tǒng)論、控制論、信息論的創(chuàng)立,新的'技術(shù)革命的興起,標(biāo)志著人類(lèi)正步入信息社會(huì)的高技術(shù)時(shí)代。在這種情況下,現(xiàn)代化管理已經(jīng)把總體管理的對(duì)象(即客觀的經(jīng)濟(jì)活動(dòng))分成物流(指物質(zhì)生產(chǎn)的實(shí)現(xiàn)過(guò)程)與信息流(指對(duì)物質(zhì)生產(chǎn)各種情況的反映)兩大系統(tǒng)。這種管理觀念的突破,勢(shì)將對(duì)會(huì)計(jì)的傳統(tǒng)理論(包括會(huì)計(jì)的對(duì)

　　象)產(chǎn)生直接影響。因此筆者認(rèn)為我國(guó)目前正在執(zhí)行的“會(huì)計(jì)對(duì)象是再生產(chǎn)過(guò)程的價(jià)值運(yùn)動(dòng)”的觀點(diǎn)可進(jìn)一步加以探討。何況在商品經(jīng)濟(jì)條件下,盡管貨幣計(jì)量是現(xiàn)代會(huì)計(jì)綜合計(jì)量手段中最重要的一種,但不是唯一的手段。特別是本世紀(jì)50年代以后,由于計(jì)量手段興起了一系列的革命,出現(xiàn)了許多新的綜合計(jì)量手段,例如質(zhì)量綜合計(jì)量、標(biāo)準(zhǔn)實(shí)物計(jì)量、經(jīng)管責(zé)任綜合計(jì)量、潛在因素綜合計(jì)量... ...等等。它們大大豐富并擴(kuò)展了會(huì)計(jì)反映的科學(xué)內(nèi)涵,也有效地提高了會(huì)計(jì)反映再生產(chǎn)過(guò)程的能力。這里還應(yīng)指出,從理論上講現(xiàn)代會(huì)計(jì)可從多方面采用不同的綜合計(jì)量手段對(duì)多樣性的客觀經(jīng)濟(jì)活動(dòng)進(jìn)行反映和控制;但在實(shí)際工作中會(huì)計(jì)是否能把客觀經(jīng)濟(jì)活動(dòng)都反映出來(lái),還要取決于:(1)管理當(dāng)局的需要;(2)人們已掌握的計(jì)量手段。根據(jù)以上的初步分析,筆者認(rèn)為現(xiàn)代會(huì)計(jì)的對(duì)象似可改為“能反映和控制的經(jīng)濟(jì)活動(dòng)”較為妥切。另外,由于會(huì)計(jì)的本質(zhì)是以提供財(cái)務(wù)信息為主的經(jīng)濟(jì)信息系統(tǒng),按照信息論的觀點(diǎn),我們認(rèn)為客觀存在的經(jīng)濟(jì)活動(dòng)或能反映和控制的經(jīng)濟(jì)活動(dòng)本身并不能直接輸入會(huì)計(jì)信息系統(tǒng)。實(shí)踐證明首先進(jìn)入會(huì)計(jì)反映視野的是客觀經(jīng)濟(jì)活動(dòng)的狀態(tài)和特征的綜合表現(xiàn),即綜合的經(jīng)濟(jì)信息,而不是經(jīng)濟(jì)活動(dòng)本身。經(jīng)濟(jì)信息一經(jīng)產(chǎn)生和出現(xiàn),就成為會(huì)計(jì)人員追蹤的對(duì)象?？梢哉J(rèn)為會(huì)計(jì)工作開(kāi)始反映的對(duì)象是綜合信息源(即綜合經(jīng)濟(jì)信息的原始狀態(tài));全部會(huì)計(jì)處理過(guò)程就是綜合經(jīng)濟(jì)信息的輸入、加工、處理、存儲(chǔ)、輸出,從而形成綜合的信道。會(huì)計(jì)的控制對(duì)象是信息的接受者和影響者,即各層次的管理人員與經(jīng)濟(jì)活動(dòng)及其經(jīng)濟(jì)效益。會(huì)計(jì)的基本特征就在于通過(guò)對(duì)再生產(chǎn)過(guò)程的反映而實(shí)現(xiàn)對(duì)再生產(chǎn)過(guò)程的控制,它實(shí)質(zhì)上就是借助于各種綜合的經(jīng)濟(jì)信息來(lái)對(duì)經(jīng)濟(jì)活動(dòng)及其效益來(lái)實(shí)施控制,是一種信息控制。但必須指出,會(huì)計(jì)控制實(shí)際上不能一次完成。它首先是及時(shí)提供各種對(duì)管理者有用的、準(zhǔn)確的、全面的、綜合的經(jīng)濟(jì)信息來(lái)影響各級(jí)管理人員的行為,促使他們接受會(huì)計(jì)信息的意見(jiàn);然后通過(guò)信息反饋,參與各級(jí)管理層次的管理活動(dòng),并對(duì)其經(jīng)濟(jì)活動(dòng)和效益實(shí)施綜合控制。綜上所述,可見(jiàn)現(xiàn)代會(huì)計(jì)的對(duì)象若描述為:“能反映和控制的經(jīng)濟(jì)活動(dòng)及其發(fā)出的信息”,似乎與其所屬的大系統(tǒng)“現(xiàn)代化管理的對(duì)象分為物流與信息流”更為合拍。依同理,由于財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)與管理會(huì)計(jì)是現(xiàn)代會(huì)計(jì)分系統(tǒng)的兩個(gè)子系統(tǒng),因此財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)與管理會(huì)計(jì)的對(duì)象從總體上來(lái)說(shuō)也應(yīng)該是一致的,即能反映和控制的經(jīng)濟(jì)活動(dòng)及其發(fā)出的信息,但兩者由于分工的不同,在時(shí)、空兩方面各有所側(cè)重。財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)的對(duì)象在時(shí)間上側(cè)重于過(guò)去的、已經(jīng)發(fā)生的經(jīng)濟(jì)及其發(fā)出的信息;在空間上側(cè)重于經(jīng)濟(jì)活動(dòng)主體的全部經(jīng)濟(jì)活動(dòng)及其發(fā)出的信息。而管理會(huì)計(jì)的對(duì)象在時(shí)間上則側(cè)重于現(xiàn)在的以及未來(lái)的(預(yù)期的)經(jīng)濟(jì)活動(dòng)及其發(fā)出的信息;在空間上則側(cè)重于部分的、可供選擇的或特定的經(jīng)濟(jì)活動(dòng)及其發(fā)出的信息。