1. 為什么要研究管理會計理論

　　會計是一門既古老而又年輕的科學。說它古老,因為會計工作的實踐源遠流長,早在幾千年前,當人類進行共同生產的時候,由于管理經濟的需要,它作為生產職能的一個附帶工作就開始出現了。說它年輕,因為人們對會計理論的研究只不過幾十年的歷史。但縱觀半個世紀以來西方有關會計理論研究的論文和專著幾乎全部集中在財務會計方面,甚至有人認為會計理論就是以認真研究和貫徹公認會計原則(GAAP)。為基本內容的。直到目前為止,還很少看到有關研究管理會計理論方面的專著,在所有西方管理會計教科書中對管理會計的基本理論問題也很少涉及。其原因我認為主要是西方國家一般都把管理會計理解為是各種專門技術的應用。譬如國際會計師聯合會(1FAC)將管理會計定義為;“管理會計是對管理當局所應用的信息(財務和經營的)進行鑒定、計量、積累、分析、處理、解釋和傳播的過程,以便在組織內部進行規劃、評價和控制,保證其資源的利用并對它們承擔經管責任。”從上述定義來看,似乎管理會計就是利用經濟數據通過各種專門方法來幫助企業管理當局作出決策的各項具體工作。即只有技術方法,而沒有理論研究。我認為這種觀點是不全面的。眾所周知,管理會計是從傳統的成本會計中逐漸派生出來的,距今有數十年的歷史。它適應資本主義現代化大生產發展的需要,擴大了傳統會計原有的事后反映與定期監督的職能,使現代會計科學具有廣泛的實際應用價值和靈活的適應能力。就拿我國情況來說,盡管西方管理會計的引進是在80年代初,起步較晚;但許多大中型企業自從“零敲碎打”地采用了管理會計的一些預測分析,決策分析、責任會計等專門方法以后,在改進經營管理和提高經濟效益方面,就嘗到了不少實實在在的“甜頭”。所有這些事例充分證明:在管理會計各項工作實踐的后面,必然有一定的“哲理”在指導它、影響它、支持它;否則管理會計在這么長的時間內是站不住腳的。如果我們把管理會計實務中內含的各種哲理加以歸納、提煉、升華,形成一個完整的體系,我認為這就是管理會計的基本理論。研究管理會計的基本理論目的在于建立一套嚴密的概念框架,用來指導和發展管理會計的實踐。

2.什么是管理會計理論為了闡明這個問題,根據邏輯推理首先得弄清什么是“會計理論”?關于什么是會計理論,西方通常有兩種不同的說法:

　　(1)“會計理論是一套以原則為形式的邏輯推理,其主要目的在于提供能用來評價、開拓和完善會計實務的通用觀點所構成的一套前后一致的合理的原則。”根據這種說法必然認為對會計原則的研究就是對會計理論的研究。

　　(2)“會計理論是一套由前后一致的會計假設、會計概念、會計原則所組成的概念框架”,用來解釋會計實務為什么是這樣而不是那樣,或者為什么可以用其它辦法的理由。這些理由就構成了會計理論。根據這種說法可以看出會計理論是個多層次的結構。筆者傾向于第二種說法,但認為會計理論的概念框架似乎還應加上會計對象、會計職能和會計目標。總之,會計理論是人們在理性的高度上對會計實務的規律性的認識;它一旦形成,必然又會反過來指導和影響會計實務。這就充分證明了:西方的會計原則既是會計實務應遵循的規范和標準r’也是會計理論中的一個重要組成部分。因此有人說根據一個國家對會計原則研究的深度就可以對該國會計理論研究的水平進行評價,這是有一定道理的。但這并不等于說會計理論的內涵只包括會計原則。另外,還必須指出,以上所述的會計理論實質上都是指的財務會計的理論;那么,作為現代會計的另一領域的管理會計,它的基本理論又將如何表述呢?艾哈默德·貝爾考依(AhamadBelkaoui)教授在其《管理會計概念基礎》(1980年版)專著中,曾對管理會計理論作如下的描述:“管理會計理論可定義為運用來自不同的相關學科的一套基本假設和原則的觀點來評價管理會計的技術”。這個定義強調丁“運用來自不同的相關學科的一套基本假設和原則的觀點”,突出了管理會計是一門邊緣學科;但易使人誤解管理會計本身并沒有一套前后一致、首尾相貫、渾然一體的會計理論體系;同時對其理論的目的只提“用來評價管理會計的技術”,似乎也不夠全面。筆者認為管理會計理論可定義為“是一套由前后一致的管理會計對象、管理會計職能、管理會計目標、管理會計基本概念、管理會計基本假設、管理會計原則所組成的概念框架,用來解釋;評價、指導、開拓和完善管理會計實務。”

　　本文擬先對管理會計理論結構(概念框架)中的前三者加以論述,后三者則擬另寫論文進行探討。

3. 管理會計的對象問題

　　會計對象就是會計是什么的問題,到目前為止,西方所有的管理會計專著或教科書中,似乎從來未涉及過這方面的問題。但我們認為作為一門獨立的科學或學科,都應有它特定的工作對象和研究對象。管理會計當然也不能例外,因為它不僅是區別管理會計工作和非管理會計工作的界限;也是劃分管理會計的理論與方法以及非管理會計的理論與方法的前提。管理會計的對象究竟是什么?我國學術界在這方面的看法頗不一致:有的認為是“現金流動”。有的說是“價值差量”... ...等等。筆者均不敢茍同。我認為要探討管理會計的對象,首先應解決現代會計的對象是什么,現代化管理的對象又是什么?因為從系統理論的角度來看,現代會計是現代化經濟管理這個大系統的分系統,而財務會計與管理會計則是現代會計這個分系統的兩個子系統。分系統、子系統與大系統的對象就總體上來說應該基本上一致,但由于分工不同,在某些方面可各有所側重。我國會計學術界對于社會主義制度下會計對象的討論已有多年的歷史。最流行的說法則是60年代提出的“再生產過程的價值運動”。由于這種描述概括力很強,具有廣泛的適應性(“價值運動”在社會主義國家表現為“資金運動”;在資本主義國家則表現為“資本運動”),因而一直沿用至今。但應該注意的是:60年代初到現在已經歷了30個春秋。在這段時期內,客觀世界發生了巨大變化,科學技術以驚人的速度飛躍發展。很明顯,系統論、控制論、信息論的創立,新的'技術革命的興起,標志著人類正步入信息社會的高技術時代。在這種情況下,現代化管理已經把總體管理的對象(即客觀的經濟活動)分成物流(指物質生產的實現過程)與信息流(指對物質生產各種情況的反映)兩大系統。這種管理觀念的突破,勢將對會計的傳統理論(包括會計的對

　　象)產生直接影響。因此筆者認為我國目前正在執行的“會計對象是再生產過程的價值運動”的觀點可進一步加以探討。何況在商品經濟條件下,盡管貨幣計量是現代會計綜合計量手段中最重要的一種,但不是唯一的手段。特別是本世紀50年代以后,由于計量手段興起了一系列的革命,出現了許多新的綜合計量手段,例如質量綜合計量、標準實物計量、經管責任綜合計量、潛在因素綜合計量... ...等等。它們大大豐富并擴展了會計反映的科學內涵,也有效地提高了會計反映再生產過程的能力。這里還應指出,從理論上講現代會計可從多方面采用不同的綜合計量手段對多樣性的客觀經濟活動進行反映和控制;但在實際工作中會計是否能把客觀經濟活動都反映出來,還要取決于:(1)管理當局的需要;(2)人們已掌握的計量手段。根據以上的初步分析,筆者認為現代會計的對象似可改為“能反映和控制的經濟活動”較為妥切。另外,由于會計的本質是以提供財務信息為主的經濟信息系統,按照信息論的觀點,我們認為客觀存在的經濟活動或能反映和控制的經濟活動本身并不能直接輸入會計信息系統。實踐證明首先進入會計反映視野的是客觀經濟活動的狀態和特征的綜合表現,即綜合的經濟信息,而不是經濟活動本身。經濟信息一經產生和出現,就成為會計人員追蹤的對象。可以認為會計工作開始反映的對象是綜合信息源(即綜合經濟信息的原始狀態);全部會計處理過程就是綜合經濟信息的輸入、加工、處理、存儲、輸出,從而形成綜合的信道。會計的控制對象是信息的接受者和影響者,即各層次的管理人員與經濟活動及其經濟效益。會計的基本特征就在于通過對再生產過程的反映而實現對再生產過程的控制,它實質上就是借助于各種綜合的經濟信息來對經濟活動及其效益來實施控制,是一種信息控制。但必須指出,會計控制實際上不能一次完成。它首先是及時提供各種對管理者有用的、準確的、全面的、綜合的經濟信息來影響各級管理人員的行為,促使他們接受會計信息的意見;然后通過信息反饋,參與各級管理層次的管理活動,并對其經濟活動和效益實施綜合控制。綜上所述,可見現代會計的對象若描述為:“能反映和控制的經濟活動及其發出的信息”,似乎與其所屬的大系統“現代化管理的對象分為物流與信息流”更為合拍。依同理,由于財務會計與管理會計是現代會計分系統的兩個子系統,因此財務會計與管理會計的對象從總體上來說也應該是一致的,即能反映和控制的經濟活動及其發出的信息,但兩者由于分工的不同,在時、空兩方面各有所側重。財務會計的對象在時間上側重于過去的、已經發生的經濟及其發出的信息;在空間上側重于經濟活動主體的全部經濟活動及其發出的信息。而管理會計的對象在時間上則側重于現在的以及未來的(預期的)經濟活動及其發出的信息;在空間上則側重于部分的、可供選擇的或特定的經濟活動及其發出的信息。