【摘要】 本文針對環境成本的界定與計量存在的差異,從環境管理會計的視角,分析了環境管理會計的內部決策職能、界定環境成本的概念及其類別,由此引入材料流動平衡關系這一思路,并介紹了相應的評估方案和處理程序,以改進環境成本的計量,促進企業環境信息系統的整合與完善。

　　【關鍵詞】 環境成本;環境管理會計;識別;評估

　　目前,理論界對于環境成本概念的理解還很不一致(CICA, 1993; Bouma, 1998),從而導致環境成本的計量方法和口徑存在較大的差異。這不僅是一個純粹的理論問題,也是關系到環境管理實踐的重要問題(UN CSD, 2001)。對此一些學者進行了相關的討論,但往往不能基于環境管理會計(EMA)去思考。

一、環境管理會計的內部決策職能

　　從環境管理會計的視角識別環境成本,首先需要了解環境管理會計的內部使用目的。為了進行內部決策的制定,環境管理會計的計量既包括對材料與能源的消耗、流動、最終處理的非貨幣計量,也包括對有關潛在環境影響所產生的成本、節約與收入的貨幣計量。所提供的數據主要用于:

　　· 評估年度的環境成本/支出;

　　·產品定價;

　　·編制預算;

　　·投資評價,為做出投資上的選擇進行計算;

　　· 計算環境項目發生的成本以及帶來節約;

　　·設計及執行環境管理體系;

　　·環境業績的指導、評價和監督;

　　·設置量化業績的目標;

　　·開展清潔生產和環保設計的項目;

　　·對外揭示環境方面的支出、投資與負債;

　　·提供對外的環境報告或可持續性報告;

　　·向統計組織和其它地方機構上報環境數據。

　　實際操作中,上述職能所需的成本核算工作可以依據企業自身的情況靈活執行。但許多企業并沒有獨立的成本會計系統,只是基于賬簿記錄中財務會計的數據進行計算。企業環境信息系統的不完善一定程度上給環境成本的確認帶來了困難。

二、基于環境管理會計的環境成本及其分類

　　環境管理會計必須確保企業經營決策時將考慮所有相關和重要的成本,因此企業內部計算環境成本不僅需要包括各種環境保護支出,而且必然會涉及到相關的廢物。這里的廢物是一種廣義的含義,包括所有的非產品輸出,如固體廢物、廢水和氣體排放。由于已經購買和支付但未能轉換為產品的原料(包括水和能源)所形成的廢物也是一種無效產出的表現,因此廢棄物和排放物的成本不僅包括預防污染和處理設備的花費、被浪費的材料、資金和人工的成本也應該被納入企業環境成本的范疇。于是企業環境支出的總和可表示為:

　　環境保護支出(廢物處理、排放物的處置、環境管理、污染預防)

　　+ 浪費的原料的成本+ 浪費的人工與資金= 企業環境成本總和

　　將非材料輸出(廢物、廢水)購買價值加總到環境成本之中,使得環境成本與其它成本相比,所占的份額將顯得偏高。然而并沒有必要單獨評價環境保護的花費是否過于高昂,或是對于不同的企業嚴格界定哪些成本或者部分與環境相關或者無關。因為環境管理會計只是為了更好地、更全面地運用管理會計,“戴著環境的帽子”去發現隱匿的成本;環境成本也并非單獨的一類成本,只是為了正確制定決策所需的更大的成本集合里的一個子集,是貫穿企業的物流與資金流的整體系統中的一部分。著眼于材料流動成本的管理會計不再是評估總體的環境成本,而是在材料流動的基礎上對產品的成本進行計算上的修正。

　　與之對應,環境成本主要由以下幾部分構成。(1)常規的廢棄物的處置和排放物的處理成本,包括相應的人工和進行維護的物料成本(如果是依靠相關成本中心進行記錄就只有材料的部分)。保險和環境負債準備同樣反映的是用于處置而非進行預防的成本實質。這部分的內容符合環境成本定義的慣例。(2)進行預防和環境管理的成本,包括人力成本、良好的外部家政服務成本(external services for good housekeeping)。如果明顯的話,還包括一體化技術中環境因素所占份額(the “environmental” share of integrated technologies),以及經營型設備中效率損失部分(the“scrap” share of operational plants) 。第二部分的成本主要集中于防止廢棄物和排放的年度成本,但沒有計算節約的成本。同時這部分還主要關注了低排放處理技術所導致的更高的先期成本,確定了環境管理體系的相關成本。(3)廢棄物材料的購買價值。從材料流動平衡的角度,需要評估所有投入材料的非生產性產出(廢棄物的比例、效率的損失)。在進行存貨管理的前提下,以材料的購買價值或材料的耗費價值來估算廢棄物材料的價值。(4)非產品性產出的制造成本(production costs of non-product output),即各自的生產成本費用的總和,包括勞動工時、機器折舊和加工材料。基于生產行為進行的成本計算和流動成本的計量,將能更加準確地確認剩余材料的流動,并且分配給成本中心或者成本的負擔者。當然,需要注意避免重復計算已經計入其他分類中的成本。這取決于數據的有效性以及信息系統的質量。環境成本中,由于第三、第四類型環境成本考慮了無效產出所導致的廢棄物材料、資本與人力成本,成為材料流動成本計量中精練的核心信息。

　　需要注意的是,環境管理會計的環境成本并不包括企業導致的各種外部性或者發生的社會成本。環境管理會計著力改善企業的信息系統與決策的基礎,目前的環境管理會計方法往往注重追蹤既定年份實際的環境支出和材料效率損失費用,并不關注企業對普通公眾發生的外部成本,或是與供應商、消費者相關的生命周期成本以及其他涉及各種“軟”因素的社會成本。從會計人員的角度看,賬簿記錄中除工資、社保、稅收以及其他自主獲利以外所花費的成本都發生在企業外部,不會反映在企業當前的賬目中,需要采用另外完全獨立的評估方法。雖然這些成本的效應或許遲早會反映到企業的年度賬戶中,但并不能因此就扭曲以前年度的成本計算基礎。

　　環境成本的具體評估方案可參考聯合國可持續發展署環境成本會計工作組的相關資料。環境成本的評估將首先用于評估企業每年包括以前年度已經浪費原料的環境支出。年度成本是環境成本管理從上至下方法(Top–down approach)中的首要的一步,也最容易獲取數據的來源。隨著信息系統的逐步完善,再進而逐步分配至成本中心、生產步驟和產品。而相關節約額的計算、進行投資的選擇和預計未來價格的變化,需要考慮未來的成本,單獨進行處理。