【摘要】 本文針對環(huán)境成本的界定與計量存在的差異,從環(huán)境管理會計的視角,分析了環(huán)境管理會計的內(nèi)部決策職能、界定環(huán)境成本的概念及其類別,由此引入材料流動平衡關系這一思路,并介紹了相應的評估方案和處理程序,以改進環(huán)境成本的計量,促進企業(yè)環(huán)境信息系統(tǒng)的整合與完善。

　　【關鍵詞】 環(huán)境成本;環(huán)境管理會計;識別;評估

　　目前,理論界對于環(huán)境成本概念的理解還很不一致(CICA, 1993; Bouma, 1998),從而導致環(huán)境成本的計量方法和口徑存在較大的差異。這不僅是一個純粹的理論問題,也是關系到環(huán)境管理實踐的重要問題(UN CSD, 2001)。對此一些學者進行了相關的討論,但往往不能基于環(huán)境管理會計(EMA)去思考。

一、環(huán)境管理會計的內(nèi)部決策職能

　　從環(huán)境管理會計的視角識別環(huán)境成本,首先需要了解環(huán)境管理會計的內(nèi)部使用目的。為了進行內(nèi)部決策的制定,環(huán)境管理會計的計量既包括對材料與能源的消耗、流動、最終處理的非貨幣計量,也包括對有關潛在環(huán)境影響所產(chǎn)生的成本、節(jié)約與收入的貨幣計量。所提供的數(shù)據(jù)主要用于:

　　· 評估年度的環(huán)境成本/支出;

　　·產(chǎn)品定價;

　　·編制預算;

　　·投資評價,為做出投資上的選擇進行計算;

　　· 計算環(huán)境項目發(fā)生的成本以及帶來節(jié)約;

　　·設計及執(zhí)行環(huán)境管理體系;

　　·環(huán)境業(yè)績的指導、評價和監(jiān)督;

　　·設置量化業(yè)績的目標;

　　·開展清潔生產(chǎn)和環(huán)保設計的項目;

　　·對外揭示環(huán)境方面的支出、投資與負債;

　　·提供對外的環(huán)境報告或可持續(xù)性報告;

　　·向統(tǒng)計組織和其它地方機構上報環(huán)境數(shù)據(jù)。

　　實際操作中,上述職能所需的成本核算工作可以依據(jù)企業(yè)自身的情況靈活執(zhí)行。但許多企業(yè)并沒有獨立的成本會計系統(tǒng),只是基于賬簿記錄中財務會計的數(shù)據(jù)進行計算。企業(yè)環(huán)境信息系統(tǒng)的不完善一定程度上給環(huán)境成本的確認帶來了困難。

二、基于環(huán)境管理會計的環(huán)境成本及其分類

　　環(huán)境管理會計必須確保企業(yè)經(jīng)營決策時將考慮所有相關和重要的成本,因此企業(yè)內(nèi)部計算環(huán)境成本不僅需要包括各種環(huán)境保護支出,而且必然會涉及到相關的廢物。這里的廢物是一種廣義的含義,包括所有的非產(chǎn)品輸出,如固體廢物、廢水和氣體排放。由于已經(jīng)購買和支付但未能轉(zhuǎn)換為產(chǎn)品的原料(包括水和能源)所形成的廢物也是一種無效產(chǎn)出的表現(xiàn),因此廢棄物和排放物的成本不僅包括預防污染和處理設備的花費、被浪費的材料、資金和人工的成本也應該被納入企業(yè)環(huán)境成本的范疇。于是企業(yè)環(huán)境支出的總和可表示為:

　　環(huán)境保護支出(廢物處理、排放物的處置、環(huán)境管理、污染預防)

　　+ 浪費的原料的成本+ 浪費的人工與資金= 企業(yè)環(huán)境成本總和

　　將非材料輸出(廢物、廢水)購買價值加總到環(huán)境成本之中,使得環(huán)境成本與其它成本相比,所占的份額將顯得偏高。然而并沒有必要單獨評價環(huán)境保護的花費是否過于高昂,或是對于不同的企業(yè)嚴格界定哪些成本或者部分與環(huán)境相關或者無關。因為環(huán)境管理會計只是為了更好地、更全面地運用管理會計,“戴著環(huán)境的帽子”去發(fā)現(xiàn)隱匿的成本;環(huán)境成本也并非單獨的一類成本,只是為了正確制定決策所需的更大的成本集合里的一個子集,是貫穿企業(yè)的物流與資金流的整體系統(tǒng)中的一部分。著眼于材料流動成本的管理會計不再是評估總體的環(huán)境成本,而是在材料流動的基礎上對產(chǎn)品的成本進行計算上的修正。

　　與之對應,環(huán)境成本主要由以下幾部分構成。(1)常規(guī)的廢棄物的處置和排放物的處理成本,包括相應的人工和進行維護的物料成本(如果是依靠相關成本中心進行記錄就只有材料的部分)。保險和環(huán)境負債準備同樣反映的是用于處置而非進行預防的成本實質(zhì)。這部分的內(nèi)容符合環(huán)境成本定義的慣例。(2)進行預防和環(huán)境管理的成本,包括人力成本、良好的外部家政服務成本(external services for good housekeeping)。如果明顯的話,還包括一體化技術中環(huán)境因素所占份額(the “environmental” share of integrated technologies),以及經(jīng)營型設備中效率損失部分(the“scrap” share of operational plants) 。第二部分的成本主要集中于防止廢棄物和排放的年度成本,但沒有計算節(jié)約的成本。同時這部分還主要關注了低排放處理技術所導致的更高的先期成本,確定了環(huán)境管理體系的相關成本。(3)廢棄物材料的購買價值。從材料流動平衡的角度,需要評估所有投入材料的非生產(chǎn)性產(chǎn)出(廢棄物的比例、效率的損失)。在進行存貨管理的前提下,以材料的購買價值或材料的耗費價值來估算廢棄物材料的價值。(4)非產(chǎn)品性產(chǎn)出的制造成本(production costs of non-product output),即各自的生產(chǎn)成本費用的總和,包括勞動工時、機器折舊和加工材料。基于生產(chǎn)行為進行的成本計算和流動成本的計量,將能更加準確地確認剩余材料的流動,并且分配給成本中心或者成本的負擔者。當然,需要注意避免重復計算已經(jīng)計入其他分類中的成本。這取決于數(shù)據(jù)的有效性以及信息系統(tǒng)的質(zhì)量。環(huán)境成本中,由于第三、第四類型環(huán)境成本考慮了無效產(chǎn)出所導致的廢棄物材料、資本與人力成本,成為材料流動成本計量中精練的核心信息。

　　需要注意的是,環(huán)境管理會計的環(huán)境成本并不包括企業(yè)導致的各種外部性或者發(fā)生的社會成本。環(huán)境管理會計著力改善企業(yè)的信息系統(tǒng)與決策的基礎,目前的環(huán)境管理會計方法往往注重追蹤既定年份實際的環(huán)境支出和材料效率損失費用,并不關注企業(yè)對普通公眾發(fā)生的外部成本,或是與供應商、消費者相關的生命周期成本以及其他涉及各種“軟”因素的社會成本。從會計人員的角度看,賬簿記錄中除工資、社保、稅收以及其他自主獲利以外所花費的成本都發(fā)生在企業(yè)外部,不會反映在企業(yè)當前的賬目中,需要采用另外完全獨立的評估方法。雖然這些成本的效應或許遲早會反映到企業(yè)的年度賬戶中,但并不能因此就扭曲以前年度的成本計算基礎。

　　環(huán)境成本的具體評估方案可參考聯(lián)合國可持續(xù)發(fā)展署環(huán)境成本會計工作組的相關資料。環(huán)境成本的評估將首先用于評估企業(yè)每年包括以前年度已經(jīng)浪費原料的環(huán)境支出。年度成本是環(huán)境成本管理從上至下方法(Top–down approach)中的首要的一步,也最容易獲取數(shù)據(jù)的來源。隨著信息系統(tǒng)的逐步完善,再進而逐步分配至成本中心、生產(chǎn)步驟和產(chǎn)品。而相關節(jié)約額的計算、進行投資的選擇和預計未來價格的變化,需要考慮未來的成本,單獨進行處理。