[摘要]管理審計是公司內部審計的重要組成部分,是一項基于受托管理(經營)責任關系的獨立、客觀的證實行為,具有評價、監督及鑒證之作用。公司治理是企業內部有關委托代理關系及“內部人控制”等問題,并以內部監督為核心的制度安排,包括權利制衡、激勵約束及信息反饋等內在機制。研究并實施管理審計對于完善公司治理、改進組織經營、增加企業價值等都具有極其重要的作用。

[關鍵詞]管理審計公司治理功用機制

　　近些年來,公司治理(或稱公司治理結構,下同)正在世界范圍內得到越來越多的關注與重視,其重要性也日益突出。科學、合理的公司治理是保證現代企業有效運營的基礎與條件,而健全的公司治理結構又離不開管理審計等評價與約束機制。無疑,作為內部審計重要組成部分的管理審計,對于健全和完善公司治理,促進并實現制度創新,評價及證實經營績效,提高管理水平,增加公司價值等都具有極其重要的作用。

一、管理審計及其功用分析

　　審計是在財產所有權與管理經營權相分離以及組織內部多層次管理經營分權制所形成的經濟責任關系下,基于特定的需要而產生和發展起來的。實施審計是為了審查、評價受托者所負經濟責任的履行情況,從而確認、解脫其經濟責任,以確保經濟責任的履行。也就是說,評價受托人的經濟責任,進而確認、解脫其經濟責任是審計的總目標,審計的實質在于評價經濟責任的履行情況,而不是評價經濟行為的本身,因為分析、評價經濟活動是管理工作,并非審計工作。

　　隨著經濟的發展與社會的進步,受托經濟責任在范圍與內容上不斷擴展和充實,審計的外延和內涵也日益拓展與豐富,從而不斷出現新的審計形式。比如,受托經濟責任由傳統的財務(會計)責任發展到既有財務(會計)責任又有管理(經營)責任,因而在組織內部既有財務審計又有管理審計。從國內外實踐看,人們開展管理審計的時間雖然不長,但對其認識、關注及重視的程度卻不斷提高,因為管理審計的作用正逐步得到發揮且日益明顯。探討和開展管理審計,對于完善公司治理,改進組織經營,增加企業價值,幫助管理(經營)者履行職責,促進組織目標的最終達成,都具有極其重要的意義。

　　對于管理審計,國內外不少學者曾從不同角度進行過有益的探索,并取得了一定的成果,但在有些問題上尚未達成共識,更沒有形成系統、完整的理論體系,仍需做進一步的研究。

　　從國外早期有關文獻來看,其間存在著較多的差異,僅就專業用語之多即可窺見一斑。例如,在國外,管理審計也稱為經營審計、效率審計、績效審計、經濟效率審計、項目成果審計,以及“3E審計”(Economy、Efficiency、Effectiveness)等。當然,稱謂及論述雖有所不同,但不少論點仍有其共同或相通之處。比如,它們大都強調管理審計具有對企業各方面的評價作用,突出其對企業內部職能部門及其經營績效的評價之核心地位,明確其以對管理經營及其績效發表批評性意見或建設性建議,進而提高管理經營的效率與效果為主要的工作目標等?？傊?從本質與特性或功用與目標的角度分析,國外有關的文獻及其論點大都在實質上是一致或基本一致的。

　　在我國,有關管理審計的論述不多,散見于一些專業刊物與個別學術論著,其中雖不乏真知酌見者,但大都在認識水平和論證力度方面尚嫌欠缺或不足,因而在理論上有待進一步深入的探討,以期提高認識、達成共識。當然,更需要在不斷的實踐中加以全面、系統的總結和提高。比如:有人將管理審計稱為經營審計或績效審計;也有人稱之為經濟效益審計;還有人認為經濟效益審計包括經營審計和管理審計,也就是說,管理審計雖與經營審計同屬經濟效益審計,但有別于經營審計,等等。這些都需要在理論、實踐及其結合上加以全面、系統、深入地研究和探索。

　　我們認為,深入探討管理審計并從理論上加以詮釋,對于提高人們的認識水平,完善管理審計理論,有效開展管理審計,都甚為必要、大有裨益。

　　基于審計產生于受托經濟責任的論點,傳統的財務審計主要是審查受托人財務收支的真實性和合法性,以評價、確認、解脫其受托財務責任的履行情況。但自20世紀50年代以來,由于受托人所負經濟責任的范圍不斷擴展,涉及企業經營管理的各個方面,因而不僅需要評價財務(會計)責任,而且要評價受托人在經營管理中講求經濟、效率、效果的管理(經營)責任,從而出現了適應該種需要的新興的管理審計等。

　　就特定組織內部而言,傳統的財務審計與新興的管理審計共同構成了內部審計。它是在組織內部多層次管理經營分權制所形成的經濟責任關系下,基于組織的內在管理需要而產生和發展的,有別于在財產所有權與管理經營權相分離所形成的經濟責任關系下,基于從外部對組織的監督或鑒證需要而產生和發展的外部審計(國家審計和民間審計)。

　　從其歷史沿革及不同發展階段的主要業務來看,內部審計首先是進行專門的內部控制系統評審,即以評價內部控制系統為主要的業務內容,尤其是通過健全性評價和符合性測試來確認控制系統是否薄弱(缺少一些控制點)或失控(缺少關鍵控制點或較多的控制點),進而查明問題、成因及后果,并要求有關方面制定措施加以解決或消除隱患,以達到健全系統,改進控制,減少損失,提高效益及實現目標之目的。正因如此,該項工作成為內部審計的一項主要業務,并受到組織內部高層管理與職能部門的共同關心和高度重視。其次是實施傳統的財務審計,即以評價財務(會計)責任為主要的業務內容,專業的審計人員遵照有關法律法規測試檢查會計資料、會計程序及會計控制,以評價財務報表是否真實,企業資產是否完整,組織權益是否得到維護與保障,進而確認、解脫受托人的財務責任。作為內部審計的經常性工作,財務審計通常不以行業標準來衡量,工作的重點之一是審查舞弊,對舞弊事項實施跟蹤審計。再者是開展新興的管理審計,即以評價管理(經營)責任為主要的業務內容,通過對經營管理活動(經營或項目、業務或事項等)進行審查與評價,并采用一定的標準來衡量其經濟性、效率性及效果性,從而找出差距,挖掘潛力,提高效益,或證實效益優劣,評價管理績效,提供咨詢意見,增加公司價值。國際內部審計師協會制定并修訂的《實務標準》與《職責說明》指出:“內部審計是一項獨立、客觀的保證和咨詢活動,其目的在于增加價值和改進組織的經營。它通過系統化的方法,評價和改進風險管理、控制和管理過程的效果,幫助組織實現其目標?！边@也表明管理審計是在財務審計基礎上的一種延伸和拓展,代表著內部審計的發展方向,并預示著管理審計的前景廣闊。因此,探討和實施管理審計重要而緊迫、任重而道遠!

　　管理審計作為一項獨立、客觀、公正的約束與評價機制,是完善公司治理結構必不可少的重要手段,具有其不可替代的獨特的功用,具體說來主要有三:

　　功用之一在于經濟評價,即在對被審單位的經濟活動進行檢查監督的基礎上,著重考核和評價其預測、決策、目標和計劃

　　是否先進可行,經濟效益水平高低及其影響因素,經營管理者是否有效地管理了企業資財,并切實履行了其經濟責任。審計人員通過管理審計可以評價整個企業的生產經營狀況,并針對所取得的成績和存在的問題,提出具有建設性、針對性的評價意見和改進建議,協助高層管理當局更有效地進行管理經營活動?？傊?科學合理的經濟評價有助于實現對經營管理者的激勵約束與有力支持,有助于被審單位改善經營管理,提高運作效率,促進經營目標的實現。

　　功用之二在于經濟鑒證,即對業務活動和管理業績進行鑒定和證明。事實上,當委托人將各種財務(會計)責任之外的管理(經營)責任托付給受托人時,審計鑒證就要向外拓展和延伸。對此,傳統的財務審計已無能為力,因為財務審計只能鑒定和證明受托人履行財務(會計)責任的情況,而受托人履行的管理(經營)責任則只有通過管理審計加以鑒定和證明。

　　功用之三在于經濟監督,即管理審計在發揮評價、鑒證作用的同時,也發揮著對管理經營活動的監察與督促作用。但需指出,管理審計并不是為了監督而監督,找問題、查錯弊并非其首要或主要的工作內容,而是針對審計過程中發現的問題提出有針對性的意見和建議,以便企業改進經營管理,提高經濟效益。實際上,這種經濟監督寓于其對企業的服務之中。