一、合理商業目的

　　1 .我國有關“合理商業目的”發展演變

　　《企業所得稅法》專門出臺有關“特別納稅調整”一章于2008 年1 月1 日起頒布實施，并首次以法律條文的形式在第四十七條規定了“一般反避稅規則”- - - - - - 企業實施其他不具有合理商業目的的安排而減少其應納稅收入或者所得額的，稅務機關有權按照合理方法進行調整。我國將其深入闡述為：“減少、免除或者推遲繳納稅款即為企業所得稅法第四十七條所稱不具有合理商業目的。”其中還規定了稅務機關有權對企業不具有合理商業目的的交易安排進行調整，并列舉了五種情形，但執行起來存在一定的困難，因為缺少明確的判定標準。201 4 年1 2 月，《一般反避稅管理辦法(試行)》(國家稅務總局令201 4 年第32 號)頒布實施，稅務機關采取一般反避稅措施的相關問題被規范并明確。

　　在我國目前的法律規定中，是從反向的視角對合理商業目的進行分析的，并解釋說明了不具有合理商業目的特點：一是稅收利益作為唯一目的，二是以不符經濟實質形式獲取稅收利益。即，對于判定是否屬于合理商業目的需要同時考慮經濟行為的結果及其進行該項交易的具體動機。詳述為，有關于不具有合理商業目的的相關規定可以有如下解釋，可以簡要歸納為主觀性，獲益性，目標性。首先，要有一系列交易或者規劃，其中交易或規劃必須是人為設計的;第二，獲取稅收利益必須為交易或規劃唯一或最主要的目的，也就是說，通過規劃或交易可以有效減少應納稅額或應納稅所得額。只有當這些條件獲得滿足，一項經濟行為才可以被認定為不具有合理商業目的，從而構成避稅事實。筆者認為，我們強調主觀目的有如下原因。首先，并不是所有的納稅人都對稅收法規了解透徹，可能由于經驗欠缺而選擇了不恰當的交易形式，進而導致由于非主管因素規避稅收，稅務部門若因此進行納稅調整，略顯不恰當。其次，如果不考慮主觀目的而只關注客觀過程，就會造成將稅法漏洞造成的惡果由納稅人來承擔而非稅收法律的制定者，這對于納稅人來說有失公平。

　　對于唯一目的還是主要目的的界定，唯一目的很容易辨別，但對于主要目的，則需要我國相關法律法規作出進一步量化標準，否則存在執行困難。201 5 年，《國家稅務總局關于非居民企業間接轉讓財產企業所得稅若干問題的公告》(國家稅務總局公告201 5 年第7 號) 第一次對“不具有合理商業目的”列出四條標準。

　　2.合理商業目的和拉姆齊原則

　　各國廣泛應用合理商業目的于一般反避稅立法和稅收相關實踐，而鮮有明確詳盡的定義。英美法系的國家中，由判例來明確一項經濟行為是否具有合理商業目的，帶有一定的主觀性，那么，合理商業目的最終由法官來判定。在英國，由I R C v.R amsay 和I R C v.B urmahO ilC o.L td. 案例確立的拉姆齊原則是其中較為具有代表性的一個。而對于大陸法系國家，對合理商業目的都運用的是概括及抽象的敘述，均要求在依照實質課稅原則的基礎之上，稅務部門展開合理的推斷，即對于客觀上應構成避稅事實，強調客觀過程。不僅賦予了稅務部門較為寬松的自由裁量權，同時也要求納稅人提高其自身的納稅遵從。顯然，拉姆齊原則更加注重一項經濟行為的商業價值，但是，該原則并不允許僅因為交易具有節稅目的而全盤否定該項交易相應的法律或財務效果。因此，不論是英美法系國家依據案例進行明確，還是大陸法系國家所謂的實質課稅原則，合理商業目的的定義始終有些含糊不清。糾其本質，合理商業目的具有很強的主觀性，均需要相關人員依賴其職業判斷和實踐經驗以及其自身過硬的專業素養進行有效應對。

　　二、合理商業目的與商業實質

　　1 .合理商業目的與商業實質的異同

　　筆者認為，合理的商業目的與商業實質是相互區別又相互聯系的兩個概念。首先，會計準則中商業實質是指，必須要是換入資產的未來現金流量在風險時間和金額方面與換出資產顯著不同，或者是換入資產與換出資產的預計未來現金流量現值不同，且其差額與換入資產和換出資產的公允價值相比是重大的。準則要求判斷一項交易是否具有商業實質應當運用實質重于形式原則。商業目的的判斷本身是一個具有主觀意圖的判斷。在確定一項交易是否具有商業實質時，新準則規定，企業應密切關注關聯方關系是否存在在交易各方之間。關聯方關系有可能會使得非貨幣性資產交換不具有商業實質。

　　但是，一項經濟行為是否具有合理商業目的并不受其是否存在關聯方關系的影響，原因在于，不論是否為關聯交易，幾乎多數的交易均是處于一定的企業整體戰略的布局之下，那么毋庸置疑，一定具有其相應的商業目的。其次，在適用范圍方面，合理的商業目的與商業實質也存在區別。作為國際關注的稅收焦點問題，合理商業目的主要被應用于一般反避稅領域。一般情況下，稅務機關可能對濫用稅收優惠、濫用稅收協定、濫用公司組織形式(將在避稅地的分公司變為子公司)、利用避稅剛進行避稅等行為展開反避稅的相關調查。我以上說明的這些問題均屬于不具有合理商業目的的交易或安排。在實踐方面，譬如受益所有人條款、稅收協定適用人的范圍、以及非居民的稅收協定待遇等，均可以運用“不具有合理商業目的”條款判斷交易的指向。而且，在判斷是否具有合理的商業目的時，稅務機關具寬松的自由裁量權。

　　然而，對于基于實質重于形式的商業實質來說，主要應用于非貨幣性資產交換領域，注重交易的客觀過程，特別質強調交易的互惠性，而合理商業目的并沒有體現出這一點。從我國的會計準則來看，涉及到的非貨幣性資產交換主要是企業之間的互惠轉讓，即企業必須按照等價交換的公平原則去獲取相應的資產，所以，并不是單方面非互惠行為。第三，從判斷的出發點來看，在判定一項交易時，基于實質重于形式原則的商業實質判定是從該項客觀交易行為出發，同時運用一系列具體標準，例如交易形式是否是常用模式，是否獲取了巨額稅收減除等。而，合理商業目的的判定則是從納稅人的主觀意圖出發，認定納稅人是否有規避稅收的想法，進而去判斷。

　　總之，基于實質重于形式的商業實質更加注重一項交易的客觀過程，在評價是否具有商業實質時，筆者認為，從納稅人具體客觀行為出發，主要關注的是執行時間，具體步驟和稅收結果，稅務機關若發現該交易采用的是與經濟實質不相符的交易形式便可進行相應的納稅調整。合理商業目的則具有一定主觀性，但是從各自產生的效力來看，實質重于形式是合理商業目的衍生，二者相互聯系相互補充。

　　2 .一般反避稅判定的建議應將主觀思路與客觀標準有效結合起來去判定一項安排是否具有合理商業目的。主觀思維貫穿于整個合理商業目的的判定過程，但避稅行為本身就是一種客觀行為。那么，對于避稅的認定，主觀目的和客觀行為都是不可缺少的要件。但是由于難以對所有的避稅行為規定一個統一的定量標準，筆者建議，稅務機關可以首先依據多年的稅收征管及反避稅經驗，將避稅行為根據不同類型進行劃分，最后，根據不同的類型確定其相應的常用交易模式、經濟實質以及如何判定其是否具有合理商業目的做出明確而具體的規定。

　　在國際一般反避稅慣常采取的措施當中，一般的方法類型為防止納稅主體的轉移、納稅客體的轉移以及防止利用避稅地等幾種主要形式，其核心是要充分利用稅收情報加強國家反避稅的交流與合作，而這也是國家之間進行國際反避稅的核心內容。因為，跨國企業的一項安排我們如何才能知道是否符合商業目的，一定不能是通過直覺上的主觀臆斷，再加上目前的跨國公司都有強大的稅收籌劃團隊，設計的方案很難看出到底是否具有合理商業目的，這種情況下，就需要通過稅收情報交換，收集一項交易的各方信息，增強稅務機關對企業的信息對稱性，才能有效防止主觀判斷一項交易并進行相應的反避稅調整所帶來的稅收風險。尤其是對于跨國企業轉讓定價行為是否具有合理商業目的的判定，我們要充分了解一項交易的前因后果，交易流程，獲取各方信息的基礎之上，進行判定。從這個意義上說，合理商業目的也是獨立交易原則的一種極其重要的表現形式，但他們二者絕對不是包含于被包含的關系，而是交叉聯系的關系。因此，如何將獨立交易原則在適當的時候應用于合理商業目的的判定，何時又不需要將兩者掛鉤，也是需要研究判斷的課題。

　　隨著B E PS 行動計劃的出臺，國際反避稅掀起了一輪新的高峰，合理商業目的的判定標準必將受到越來越多的關注。對于我們國家的“走出去”企業，應當合理安排企業的各項交易行為，構建合理的組織架構使其具有合理的商業目的，增強納稅遵從度，以減少企業的稅收風險。對于政府部門，針對主觀認定，我國應當加緊完善合理商業目的判定相關的細化標準，增強反避稅政策的可執行性。我國應當緊隨國際趨勢，加緊完善我國的一般反避稅法規建設，增強我國在國際稅法領域的話語權。