一、鐵路運(yùn)輸企業(yè)運(yùn)輸成本核算現(xiàn)狀

　　（一）成本歸集與分?jǐn)偰Ｊ礁鶕?jù)現(xiàn)行的運(yùn)輸成本構(gòu)成

　　內(nèi)容和科目設(shè)置，可以發(fā)現(xiàn)鐵路企業(yè)在核算主營(yíng)業(yè)務(wù)成本時(shí)，在要素成本法的基礎(chǔ)上將費(fèi)用歸集到各部門，然后根據(jù)工作量將各部門的費(fèi)用分?jǐn)偟娇瓦\(yùn)、貨運(yùn)、行包、基礎(chǔ)設(shè)施和其他五類運(yùn)輸上。

　　（1）直接生產(chǎn)費(fèi)用的核算。鐵路運(yùn)輸企業(yè)在核算直接生產(chǎn)費(fèi)用時(shí)，將其按照運(yùn)輸、機(jī)務(wù)、車輛、工務(wù)、電務(wù)通信、供水供電等部門劃分。第一，運(yùn)輸部門負(fù)責(zé)組織運(yùn)輸和服務(wù)，包括車站、車務(wù)段和客運(yùn)。這里的成本主要包括車站旅客服務(wù)、車站的運(yùn)轉(zhuǎn)、旅客列車服務(wù)等，可以按車次歸集到各個(gè)成本對(duì)象上。第二，機(jī)務(wù)和車輛部門主要負(fù)責(zé)機(jī)車、車輛等移動(dòng)設(shè)備的管理和維護(hù)，包括機(jī)務(wù)段和車輛段。機(jī)務(wù)段就是火車頭，主要完成機(jī)車的牽引業(yè)務(wù)；車輛段負(fù)責(zé)車廂車體的管理，主要是維修服務(wù)。這里的成本主要包括機(jī)車、車輛的油電、維護(hù)修理費(fèi)用。第三，基礎(chǔ)設(shè)施維護(hù)，主要是工務(wù)、電務(wù)、通信和供電。工務(wù)主要是負(fù)責(zé)線路、橋梁、隧道、路基和鋼軌的維護(hù)等；電務(wù)主要負(fù)責(zé)電氣信號(hào)設(shè)備的維護(hù)等；供電主要負(fù)責(zé)牽引供電、生產(chǎn)供電等。這類成本的特點(diǎn)是基礎(chǔ)設(shè)施的位置相對(duì)固定，可以按區(qū)間、編組站進(jìn)行核算。

　　（2）工資及附加費(fèi)、固定資產(chǎn)折舊和大修支出的核算。工資及附加費(fèi)一般按部門如機(jī)務(wù)部、工務(wù)部、車輛管理部等進(jìn)行核算；固定資產(chǎn)折舊按資產(chǎn)類別進(jìn)行核算，如機(jī)車車輛的折舊按車型進(jìn)行核算，基礎(chǔ)設(shè)施按區(qū)間進(jìn)行折舊核算，大修支出按項(xiàng)目管理的方式核算，成本歸集方式與資產(chǎn)歸集方式。

　　（3）間接生產(chǎn)費(fèi)的核算。主要核算路局機(jī)關(guān)和站段的支出，主要包括兩級(jí)機(jī)關(guān)發(fā)生的煤水電、短途運(yùn)輸、勞動(dòng)保護(hù)、房建、維修以及行車公寓等。

　　（二）現(xiàn)有成本核算體系不足

　　（1）無法得到運(yùn)輸產(chǎn)品的成本。現(xiàn)行的成本核算方法能夠通過成本歸集得到客運(yùn)、貨運(yùn)、行包、基礎(chǔ)設(shè)施和其他五類運(yùn)輸服務(wù)的總體成本狀況和單位成本水平，但不能直接獲得各類別下所屬的不同運(yùn)輸產(chǎn)品的成本，即成本核算時(shí)不能做到區(qū)分運(yùn)輸產(chǎn)品類別。比如客運(yùn)中的學(xué)生運(yùn)輸，雖然可以根據(jù)客運(yùn)成本和學(xué)生運(yùn)輸?shù)闹苻D(zhuǎn)量計(jì)算出學(xué)生運(yùn)輸?shù)某杀荆怯捎阼F路企業(yè)實(shí)行區(qū)域管理，并以聯(lián)勞協(xié)作的方式組織生產(chǎn)，因而在成本計(jì)算過程中要涉及多個(gè)企業(yè)間的數(shù)據(jù)交換，且大量的共同成本要按各鐵路局自行測(cè)算的比例在不同成本核算對(duì)象間進(jìn)行分?jǐn)偅瑥亩斐蓪W(xué)生運(yùn)輸?shù)某杀居?jì)算做不到準(zhǔn)確、真實(shí)。在確定成本核算對(duì)象方面，沒有考慮公益性線路和經(jīng)營(yíng)性線路、公益性產(chǎn)品和經(jīng)營(yíng)性產(chǎn)品的區(qū)別，因而根據(jù)現(xiàn)行的成本核算體系，不能得到公益性業(yè)務(wù)的成本狀況。如果在確定成本核算對(duì)象方面，將公益性與經(jīng)營(yíng)性的差異融入其中，就可以在科目設(shè)置時(shí)加入公益性和經(jīng)營(yíng)性的元素，從而歸集出公益性業(yè)務(wù)的成本。

　　（2）成本歸集方式不統(tǒng)一。在主營(yíng)業(yè)務(wù)成本核算和歸集時(shí)，各個(gè)站段的成本歸集方式因其所處的生產(chǎn)特點(diǎn)不同而不同，有的是歸集到車次上，有的是歸集到車型機(jī)型上，有的是歸集到區(qū)間、編組站。成本核算歸集方式不統(tǒng)一，且存在大量的費(fèi)用按照工作量進(jìn)行分?jǐn)偅瑢?dǎo)致成本核算估計(jì)成分大，核算不夠準(zhǔn)確。

　　（3）分?jǐn)傄罁?jù)不準(zhǔn)確。在成本分?jǐn)傄罁?jù)方面，數(shù)據(jù)資料不夠詳實(shí)，分?jǐn)偙壤唤y(tǒng)一，而且鐵路企業(yè)實(shí)行的是粗放式的混合成本核算方法，各部門混合編制成本費(fèi)用科目，還有大量的共同成本要按相應(yīng)的規(guī)則進(jìn)行成本分?jǐn)偅怯捎诟麒F路局計(jì)算方法不同、分?jǐn)偙壤煌藶榉謹(jǐn)偝杀卷?xiàng)目過多，造成核算不夠精確。

　　二、作業(yè)成本法在公益性運(yùn)輸成本核算中的應(yīng)用

　　鐵路運(yùn)輸企業(yè)作為具有公益性和經(jīng)營(yíng)性的企業(yè)，應(yīng)當(dāng)提供社會(huì)所需的公益性業(yè)務(wù)的成本信息。但是，目前的核算體系無法達(dá)到這樣的要求，為此需要對(duì)現(xiàn)行的鐵路運(yùn)輸企業(yè)成本核算體系進(jìn)行改進(jìn)，使得公益性業(yè)務(wù)的成本核算的訴求得到滿足。基于鐵路運(yùn)輸企業(yè)的間接成本比重高的特點(diǎn)，本文認(rèn)為采用作業(yè)成本法進(jìn)行改進(jìn)，在運(yùn)輸環(huán)節(jié)劃分各個(gè)不同的作業(yè)中心，首先將成本歸集到車，進(jìn)而歸集到各產(chǎn)品，以達(dá)到準(zhǔn)確核算不同產(chǎn)品成本的目的。

　　（一）作業(yè)劃分、成本動(dòng)因與成本庫分析

　　根據(jù)鐵路運(yùn)輸企業(yè)的特點(diǎn)，分為客運(yùn)和貨運(yùn)。本文僅討論客運(yùn)，可以看出，旅客運(yùn)輸過程分為旅客上下車作業(yè)和運(yùn)行途中作業(yè)，旅客上下車作業(yè)又可以細(xì)分為車站旅客發(fā)送到站作業(yè)和取送車調(diào)車作業(yè)；運(yùn)行途中作業(yè)又可以細(xì)分為旅客服務(wù)作業(yè)、機(jī)車牽引作業(yè)、車輛運(yùn)行作業(yè)、軌道線路作業(yè)和電務(wù)及供電作業(yè)。在客運(yùn)作業(yè)中以發(fā)送人數(shù)、列車公里、列車小時(shí)、總重噸公里、客運(yùn)調(diào)車小時(shí)五項(xiàng)作為成本動(dòng)因。其中，車站旅客發(fā)送到站作業(yè)的成本動(dòng)因是人數(shù)，10個(gè)旅客和1000個(gè)旅客所消耗的資源是不同的，所以成本動(dòng)因是發(fā)送人數(shù)；車輛運(yùn)行作業(yè)中的人員工資、調(diào)度、檢修等支出，機(jī)車牽引作業(yè)中的其他機(jī)務(wù)成本，旅客服務(wù)作業(yè)和電務(wù)及供電作業(yè)的資源消耗與列車走行距離有關(guān)，因此成本動(dòng)因是列車公里；機(jī)車牽引作業(yè)中的機(jī)車折舊與車輛運(yùn)行作業(yè)中的客車折舊支出的資源消耗與列車的運(yùn)行時(shí)間有關(guān)，因此成本動(dòng)因是列車小時(shí)；機(jī)車牽引作業(yè)中的燃料電力支出、軌道線路作業(yè)的資源消耗與其完成的工作量相關(guān)，因此成本動(dòng)因是總重噸公里。取送車調(diào)車作業(yè)的資源消耗與客車出入庫調(diào)車時(shí)間有關(guān)此成本動(dòng)因是客運(yùn)調(diào)車小時(shí)。車在一次運(yùn)行中發(fā)送的總?cè)藬?shù)。發(fā)送人數(shù)=∑（鐵路客運(yùn)沿線各站發(fā)送旅客數(shù)）；

　　（2）列車公里。列車公里是指鐵路客運(yùn)列車在成本計(jì)算區(qū)間內(nèi)的走行公里之和。列車公里=鐵路客運(yùn)列車運(yùn)行區(qū)間里程；

　　（3）列車小時(shí)。列車小時(shí)指為完成鐵路旅客運(yùn)輸任務(wù)所用的時(shí)間，即列車的運(yùn)行時(shí)間；

　　（4）總重噸公里。總重噸公里=人公里×平均每人加行包重量+列車公里×每列車重量；

　　（5）客運(yùn)調(diào)車小時(shí)。客運(yùn)調(diào)車小時(shí)主要是指客車出入庫調(diào)車時(shí)間，大型客運(yùn)站應(yīng)分別統(tǒng)計(jì)、計(jì)算客車出入庫調(diào)車時(shí)間。

　　（二）成本歸集過程分析

　　根據(jù)作業(yè)成本法，將各成本庫中的耗費(fèi)支出先歸集到各個(gè)作業(yè)上，然后對(duì)照各項(xiàng)成本動(dòng)因，計(jì)算出各作業(yè)的單位成本，最后根據(jù)作業(yè)量計(jì)算出運(yùn)輸成本。計(jì)算公式如下：點(diǎn)到點(diǎn)運(yùn)輸成本=作業(yè)量1×單位成本1+作業(yè)量2×單位成本2+…+作業(yè)量n×單位成本n。以旅客運(yùn)輸中的學(xué)生運(yùn)輸為例，具體探討如何將各作業(yè)的成本歸集到學(xué)生運(yùn)輸這一運(yùn)輸產(chǎn)品上。假如甲車站只有客運(yùn)服務(wù)，某個(gè)月內(nèi)發(fā)行車數(shù)為A，不考慮車型機(jī)型之間的差異。在這些條件下，有一列客車T1從甲地開到乙地，車上載有學(xué)生和普通旅客。

　　（1）按照旅客發(fā)到人數(shù)歸集成本：?jiǎn)挝卉囌韭每桶l(fā)送到站作業(yè)的成本=此月車站旅客發(fā)送到站作業(yè)的總成本/此月客運(yùn)沿線各站發(fā)送旅客總數(shù)。按照T1列車的學(xué)生人數(shù)，可以計(jì)算T1車上學(xué)生所耗費(fèi)的車站旅客發(fā)送到站作業(yè)的成本。

　　（2）按照客運(yùn)調(diào)車小時(shí)歸集成本：?jiǎn)挝蝗∷蛙囌{(diào)車作業(yè)的成本=此月取送車調(diào)車作業(yè)的總成本/此月客運(yùn)調(diào)車小時(shí)總數(shù)。根據(jù)T1的客運(yùn)調(diào)車小時(shí)，可以計(jì)算T1的取送車調(diào)車作業(yè)的成本，然后再根據(jù)T1列車的學(xué)生人數(shù)，計(jì)算出T1車上學(xué)生所耗費(fèi)的取送車調(diào)車作業(yè)的成本。

　　（3）按照列車公里歸集成本：?jiǎn)挝宦每头?wù)作業(yè)的成本=此月旅客服務(wù)作業(yè)的總成本/此月列車公里總數(shù)。根據(jù)T1的列車公里數(shù)，可以計(jì)算T1的旅客服務(wù)作業(yè)的成本，然后再根據(jù)T1列車的學(xué)生人數(shù)，計(jì)算出T1車上學(xué)生所耗費(fèi)的旅客服務(wù)作業(yè)的成本。T1車上學(xué)生所耗費(fèi)的車輛運(yùn)行作業(yè)中的人員工資、調(diào)度、檢修等支出，電務(wù)及供電作業(yè)的成本，機(jī)車牽引作業(yè)中的其他機(jī)務(wù)成本計(jì)算方法同上。

　　（4）按照列車小時(shí)歸集成本。至于機(jī)車牽引作業(yè)中的客運(yùn)機(jī)車折舊而言：?jiǎn)挝蛔鳂I(yè)的成本=此月機(jī)車牽引作業(yè)中的客運(yùn)機(jī)車折舊總額/此月列車小時(shí)總數(shù)。根據(jù)T1的列車小時(shí)數(shù)，可以計(jì)算T1所承擔(dān)的機(jī)車牽引作業(yè)中的客運(yùn)機(jī)車折舊數(shù)，然后再根據(jù)T1列車的學(xué)生人數(shù)，計(jì)算出T1車上學(xué)生所耗費(fèi)的機(jī)車牽引作業(yè)中的客運(yùn)機(jī)車折舊數(shù)。T1車上學(xué)生所耗費(fèi)的車輛運(yùn)行作業(yè)中的客車折舊數(shù)計(jì)算方法同上。

　　（5）按照總重噸公里歸集成本。機(jī)車牽引作業(yè)中的燃料電力支出而言：?jiǎn)挝蛔鳂I(yè)的成本=此月機(jī)車牽引作業(yè)中的燃料電力總支出/此月總重噸公里總數(shù)。根據(jù)T1的總重噸公里數(shù)，可以計(jì)算T1所承擔(dān)的機(jī)車牽引作業(yè)中的燃料電力支出，然后再根據(jù)T1列車的學(xué)生人數(shù)，計(jì)算出T1車上學(xué)生所耗費(fèi)的機(jī)車牽引作業(yè)中的燃料電力支出。T1車上學(xué)生所耗費(fèi)的軌道線路作業(yè)的成本計(jì)算方法同上。綜上所述，將各作業(yè)中學(xué)生應(yīng)承擔(dān)的成本數(shù)相加，再加上學(xué)生運(yùn)輸?shù)闹苯映杀荆憧梢缘玫綄W(xué)生的運(yùn)輸成本。在計(jì)算過程中，雖然存在因素簡(jiǎn)化的情況，而且在現(xiàn)實(shí)生活中會(huì)有車型機(jī)型差異等因素的影響，從而會(huì)使得計(jì)算會(huì)復(fù)雜一些，但是這種計(jì)算的框架是值得借鑒的。

　　三、結(jié)論

　　本文雖然在公益性業(yè)務(wù)方面提出了衡量標(biāo)準(zhǔn)和成本核算體系框架，但對(duì)于公益性業(yè)務(wù)的定量度量指標(biāo)體系的建設(shè)以及成本核算的具體流程和系統(tǒng)方法，未來需要進(jìn)一步的深入研究。另外，針對(duì)我國鐵路運(yùn)輸企業(yè)，存在一種公益性線路與公益性產(chǎn)品交織在一起的特殊情況，就是公益性線路承擔(dān)的公益性產(chǎn)品，在這種情況下，數(shù)據(jù)交換間的差錯(cuò)，使得公益性與經(jīng)營(yíng)性的成本較難分劈，這方面的內(nèi)容未來仍需進(jìn)一步研究。