區分保留意見和否定意見

　　當注冊會計師認定整個會計報表是公允表達的情況下，由于某種事項的存在，使無保留意見的條件不完全具備，影響了被審計單位會計報表的表達，注冊會計師會對影響事項提出保留意見。而只有當注冊會計師確信整個會計報表存在嚴重錯報，以致根本不能按照企業會計準則和企業會計制度公允反映被審計單位的財務狀況、經營成果和現金流量時，注冊會計師才發表否定意見的審計報告。但在審計實務中，由于兩者的界限需要注冊會計師的專業判斷，曾出現許多用保留意見代替否定意見和對相似情況發表不同審計意見的事項，降低了審計報告的使用效能。

　　[事項1]華興公司21年度凈利潤為16萬元，注冊會計師對其21年會計報表出具了保留意見審計報告，說明段表述如下：“貴公司賬面反映的在建工程為2號流水線工程，該項目21年度處于停建狀態，貴公司21年度對上述項目利息資本化金額為895萬元。”

　　[分析]在建工程處于停建狀態，仍然把項目利息資本化，這種違反企業會計準則和企業會計制度的錯誤處理，影響了會計報表的公允反映。如果被審計單位拒絕調整，注冊會計師可以考慮發表保留或否定意見。但究竟是保留意見還是否定意見呢?在其他條件相同的前提下，重要性水平是影響注冊會計師判斷的主要因素。在具體運用重要性水平時，不僅要分析其數量，也要分析其性質。由于華興公司21年凈利潤僅為16萬元，但21年度對處于停建狀態的項目利息資本化金額為895萬元，如果把停止資本化的利息計入當期損益中，華興公司21年度不僅沒有盈利反而虧損了。這種影響收益趨勢的錯報，無論金額大小，從性質上考慮都足以影響會計報表總體的公允性。因此，注冊會計師應當發表否定意見，而不是保留意見。

　　在審計實務中，注冊會計師運用重要性水平時，下列錯報會影響會計報表使用者的決策，注冊會計師應當從性質上考慮其重要性：(1)涉及舞弊與違法行為的錯報;(2)影響收益趨勢的錯報;(3)可能引起履行合同義務的錯報;(4)不期望出現的錯報。

　　[事項2]注冊會計師審計華興公司21年會計報表時，確定其會計報表的重要性水平為5萬元，主要是關注到以下兩種情況：一是華興公司21年停止使用且準備處置的固定資產在21年沒有計提折舊67萬元;二是華興公司對合同約定采用到岸價格的一筆21年12月24日發出的銷售給美國A公司的業務確認主營業務收入65萬元。注冊會計師在判斷出具審計報告的審計意見的類型時，認為華興公司不予調整的固定資產少計提折舊情況會導致出具保留意見，但華興公司不予調整的多計收入情況會導致出具否定意見。最終，注冊會計師對華興公司21年會計報表發表了否定意見的審計報告。

　　[分析]在審計實務中，能夠影響注冊會計師發表保留或否定意見的會計報表錯報分為兩種：(1)金額重要但對整個會計報表影響不大;(2)金額重要且廣泛地影響會計報表總體的公允性。一般講，注冊會計師對第一種情況的錯報會發表保留意見，對第二種情況的錯報會發表否定意見。如此區分的關鍵在于注冊會計師對錯報項目是否具有牽涉性(或彌漫性)的判斷。一項錯報越具有牽涉性，則注冊會計師發表否定意見的可能性越大。在該事項中，少計提折舊和多計收入的金額都超過重要性水平。特別是不予調整的多計收入情況，不僅會影響華興公司主營業務收入、應收賬款核算，也會影響存貨、成本等核算，進而影響到資產總額和企業的盈利情況，具有很大的牽涉性。因此發表否定意見的可能性大。