增值稅暫行條例實施細則全文釋義

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　　增值稅暫行條例實施細則全文釋義

第一條 根據(jù)《中華人民共和國增值稅暫行條例》(以下簡稱條例)，制定本細則。

　　本條釋義

　　本條明確了制定《中華人民共和國增值稅暫行條例實施細則》的法律依據(jù)。按照我國現(xiàn)行稅收立法體制，稅法體系主要包括實體法和程序法，從稅法分工來看，實體法規(guī)定了每一稅種的具體征收制度和稅制要素等內(nèi)容，是稅收制度與政策的主要載體，程序法規(guī)定了稅收征收管理的一般性內(nèi)容，包括納稅登記、納稅申報、稅款繳納、稅務(wù)檢查等，涉及稅收政策的具體執(zhí)行和稅款征收的行政程序。實體法和程序法是由全國人大或全國人大常委會審議通過的，是稅收法治的基礎(chǔ)之一。在實體法和程序法之下，一般是法律授權(quán)國務(wù)院制定的各個單行的實施條例，作為對法律規(guī)定的細化。在稅收立法條件尚不具備的情況下，全國人大授權(quán)國務(wù)院對于一部分稅種制定行政法規(guī)，待立法條件成熟時再上升為法律。目前，增值稅制度就是由國務(wù)院頒布的行政法規(guī)即《中華人民共和國增值稅暫行條例》確立的。由于條例作為行政法規(guī)，不可能涵蓋增值稅制的方方面面，對所有具體情況都作出規(guī)定，只能規(guī)定一些原則性內(nèi)容。因此，為了保證增值稅暫行條例能夠順利實施，需要對《中華人民共和國增值稅暫行條例》的部分內(nèi)容進行相應(yīng)的細化。按照現(xiàn)行稅收管理體制，財政部、國家稅務(wù)總局是國務(wù)院財政、稅務(wù)主管部門，應(yīng)當(dāng)在職責(zé)權(quán)限內(nèi)根據(jù)國務(wù)院行政法規(guī)的制定精神，結(jié)合我國稅收征收管理實際情況，制定增值稅條例的實施細則，以明確具體征收管理的要求，便于征納雙方掌握和遵從。

　　第二條 條例第一條所稱貨物，是指有形動產(chǎn)，包括電力、熱力、氣體在內(nèi)。

　　條例第一條所稱加工，是指受托加工貨物，即委托方提供原料及主要材料，受托方按照委托方的要求，制造貨物并收取加工費的業(yè)務(wù)。

　　條例第一條所稱修理修配，是指受托對損傷和喪失功能的貨物進行修復(fù)，使其恢復(fù)原狀和功能的業(yè)務(wù)。

　　本條釋義

　　本條是對增值稅條例所規(guī)定的現(xiàn)行增值稅征稅范圍的細化。

　　1.有形動產(chǎn)是相對無形資產(chǎn)和不動產(chǎn)而言。有形動產(chǎn)是指那些具備實物形態(tài)，能夠帶來經(jīng)濟利益的可移動資產(chǎn)。無形資產(chǎn)是沒有實物形態(tài)的可辨認非貨幣性資產(chǎn)，包括計算機軟件、專利權(quán)、版權(quán)、土地使用權(quán)、非專用技術(shù)、著作權(quán)、商標(biāo)權(quán)等。不動產(chǎn)是指不能移動或者移動后會引起性質(zhì)、形狀改變的財產(chǎn)，包括建筑物、構(gòu)筑物和其他土地附著物。

　　從中國目前的稅收體制來看，轉(zhuǎn)讓無形資產(chǎn)和銷售不動產(chǎn)屬于營業(yè)稅的征稅范圍，所以增值稅的貨物范圍就不包括無形資產(chǎn)和不動產(chǎn)。而電力、熱力和氣體從廣義上講屬于有形動產(chǎn)，為了消除人們觀念上的誤解，對電力、熱力和氣體在增值稅有關(guān)貨物的解釋中又單獨加以說明。

　　2.增值稅使用了“貨物”的概念來定義實物形態(tài)的征稅對象，而不用“商品”和“產(chǎn)品”的概念，這有著特別的考慮。

　　“商品”是為交換而生產(chǎn)的勞動產(chǎn)品，具有使用價值和價值二重性。為自己消費，不是為交換生產(chǎn)的產(chǎn)品不是商品;為他人生產(chǎn)，但不經(jīng)過交換的產(chǎn)品也不是商品。從增值稅征稅的角度看，商品的范圍要小于增值稅的課稅范圍，如增值稅視同銷售征稅規(guī)定中的將自產(chǎn)、委托加工的貨物用于非應(yīng)稅項目，將自產(chǎn)、委托加工或購買的貨物作為投資，提供給其他單位和個體經(jīng)營者，將自產(chǎn)、委托加工的貨物用于集體福利等;同時增值稅對進口貨物無論其用途如何都要征稅，因此，用“商品”來定義增值稅的課稅對象，概念要狹窄一些。而“產(chǎn)品”是指經(jīng)過生產(chǎn)制造工藝制作完成的制品。有些天然存在的物品，如礦石，不需要生產(chǎn)工藝加工就可以作為商品出售。因此，“產(chǎn)品”的含義比“商品”的含義范圍還窄，用“產(chǎn)品”來定義增值稅的課稅對象其概念更狹窄。至于“貨物”，則是指可供出售的物品，從抽象的概念上講，在自然界一切存在的物品都是可供出售的物品，“貨物”的概念的內(nèi)涵要大于“商品”和“產(chǎn)品”，能夠概括所有的增值稅課稅對象。因此，選用“貨物”的概念來定義增值稅的征稅對象更為準(zhǔn)確。

　　3.條例所規(guī)定的“加工”是指受托加工貨物所發(fā)生的勞務(wù)，即委托方提供原料及主要材料，受托方按照委托方要求制造貨物并收取加工費的勞務(wù)活動。在確定受托加工貨物是否按勞務(wù)征稅時，應(yīng)注意對于由受托方提供原材料及主要材料生產(chǎn)的產(chǎn)品，或者受托方將原料及主要材料賣給委托方，然后再由受托方加工貨物，交付委托方形成的受托加工業(yè)務(wù)，不論納稅人在財務(wù)上是否作銷售處理，不能視為“受托加工貨物”，應(yīng)按銷售貨物征稅。

　　4.條例所規(guī)定的“修理修配”是指受托方對損傷和喪失功能的貨物進行修復(fù)，使其恢復(fù)原狀和功能的業(yè)務(wù)。根據(jù)這一規(guī)定，增值稅修理修配的范圍，僅指對損傷和喪失功能的貨物進行修復(fù)業(yè)務(wù)，不包括對不動產(chǎn)的修繕業(yè)務(wù)。

　　目前，將加工、修理修配勞務(wù)納入增值稅的征稅范圍，主要是為了平衡外購產(chǎn)品和受托加工產(chǎn)品之間的稅收負擔(dān)。如果對加工、修理修配勞務(wù)不征稅，對委托方來說，所支付的委托加工產(chǎn)品加工費所含稅金就不能抵扣，造成重復(fù)征稅;對受托方來說，就會出現(xiàn)受托加工產(chǎn)品和外購原材料生產(chǎn)產(chǎn)品之間的稅負不平衡，受托加工稅負輕，自產(chǎn)產(chǎn)品稅負重，就會扭曲納稅人的生產(chǎn)經(jīng)營選擇行為。

　　第三條 條例第一條所稱銷售貨物，是指有償轉(zhuǎn)讓貨物的所有權(quán)。

　　條例第一條所稱提供加工、修理修配勞務(wù)(以下稱應(yīng)稅勞務(wù))，是指有償提供加工、修理修配勞務(wù)。單位或者個體工商戶聘用的員工為本單位或者雇主提供加工、修理修配勞務(wù)，不包括在內(nèi)。

　　本細則所稱有償，是指從購買方取得貨幣、貨物或者其他經(jīng)濟利益。

　　本條釋義

　　本條是對增值稅征稅行為的細化。增值稅從本質(zhì)來講是對納稅人消費行為征收的，但納稅義務(wù)是由分散在生產(chǎn)、批發(fā)和零售各個環(huán)節(jié)的銷售者承擔(dān)的，因此，確定應(yīng)稅行為對于正確執(zhí)行增值稅政策法規(guī)至關(guān)重要。

　　1.我國增值稅稅法將銷售貨物定義為有償轉(zhuǎn)讓貨物的所有權(quán)。在執(zhí)行中，應(yīng)掌握的原則是：

　　(1)確定銷售行為是否成立，必須認定其是否屬于有償轉(zhuǎn)讓貨物。有償?shù)臉?biāo)準(zhǔn)是以是否從貨物的購買方取得了包括貨幣、貨物或其他經(jīng)濟利益在內(nèi)的各種利益(視同銷售征稅的貨物除外)。

　　(2)確定銷售行為是否成立，必須認定其是否轉(zhuǎn)讓了貨物的所有權(quán)。如果貨物的所有權(quán)沒有轉(zhuǎn)移，只是轉(zhuǎn)讓貨物的使用權(quán);如貨物的出租、出借等，則這些行為都不屬于稅法所說的轉(zhuǎn)讓所有權(quán)。

　　2.確定提供應(yīng)稅勞務(wù)是否成立，其確定原則中的有償性同銷售貨物是一致的。其主要區(qū)別在于勞務(wù)是無形的，它不以實物形式存在，因此，對提供和接受勞務(wù)的雙方來說不存在所有權(quán)的轉(zhuǎn)移，勞務(wù)的施行就是勞務(wù)提供的發(fā)生。

　　從抽象的概念講，凡是有償提供的，無論其是有形的，還是無形的，從稅收的角度來看，不是銷售貨物，就是銷售勞務(wù)。但是，由于目前我國增值稅的應(yīng)稅勞務(wù)只局限在提供加工、修理修配勞務(wù)，因此，我國增值稅銷售勞務(wù)的范圍是有限的，不是所有的勞務(wù)都征收增值稅。

　　從上面可以看出，確定增值稅應(yīng)稅行為的關(guān)鍵因素包括兩個。一是有償性。包括從購買方取得的貨幣、貨物或其他的經(jīng)濟利益。二是獨立性。也就是說按照合同或其他法律規(guī)定，納稅人可以獨立地從事一項銷售活動。如果被雇傭人員或其他受雇傭關(guān)系約束的人員所從事的與貨物銷售、勞務(wù)提供有關(guān)的行為是為本單位或雇主提供的，那么這些行為屬于企業(yè)自身的內(nèi)部行為，不是對外提供的經(jīng)營行為，就不屬于增值稅稅法所規(guī)定的銷售貨物、提供應(yīng)稅勞務(wù)的范圍。因此，隸屬于單位和個體經(jīng)營者的銷售人員的銷售行為，單位和個體經(jīng)營者聘用員工為單位或雇主提供的加工、修理修配勞務(wù)，就不屬于增值稅稅法所規(guī)定的征稅范圍。