從管理學(xué)角度看內(nèi)部控制論文

　【摘要】本文從管理學(xué)基礎(chǔ)理論角度分析內(nèi)部控制，分別闡述了內(nèi)部控制定義和其在企業(yè)管理中的定位、內(nèi)部控制中人的因素、內(nèi)部控制與我國的文化結(jié)合、并結(jié)合我國公司治理問題、最后提出優(yōu)質(zhì)的內(nèi)部控制的前提和基礎(chǔ)條件。

【關(guān)鍵詞】內(nèi)部控制 管理理論 公司治理 企業(yè)文化 重視人

　　936年美國會計師協(xié)會(美國注冊會計師協(xié)會的前身)發(fā)布了《注冊會計師對財務(wù)報表的審查》文告，首次使用了“內(nèi)部控制”這個名稱。此時對內(nèi)部控制的定義側(cè)重于內(nèi)部牽引，內(nèi)部牽引在會計制度中的應(yīng)用從而有利于財務(wù)報表的可靠性評測。

　　1972年美國注冊會計師協(xié)會對于內(nèi)部控制的定義進(jìn)行了改進(jìn)，以內(nèi)部會計控制和內(nèi)部管理控制來綜合表述內(nèi)部控制的概念。

　　1988年AICPA發(fā)布SAS NO.55中用內(nèi)部控制結(jié)構(gòu)取代之前的“制度二分法”定義。我們目前大多數(shù)學(xué)者定義的概念COSO的內(nèi)部控制整合框架。美國COSO的定義：內(nèi)部控制是由企業(yè)董事會、經(jīng)理階層以及其他員工影響實施的，旨在保證財務(wù)報告的可靠性、經(jīng)營的效果和效率以及現(xiàn)行法規(guī)的遵循而提供合理保證的過程。

　　本人無意于討論內(nèi)部控制的明確定義，但從管理學(xué)理論看待內(nèi)部控制，內(nèi)部控制僅僅是實現(xiàn)某種目標(biāo)的一個工具或者說是一種機(jī)制、一種策略甚至是一項明確的政策。當(dāng)然這個工具是動態(tài)性的，會根據(jù)外部環(huán)境的變化不斷調(diào)整的。

一、內(nèi)部控制的管理定位

　　從成熟期的內(nèi)部控制理論來看，學(xué)術(shù)界受到COSO和SOX法案的影響最大，幾乎是每個研究內(nèi)部控制的學(xué)者必須提及到的內(nèi)容。但是無論是COSO還是SOX都僅僅是在一系列財務(wù)欺詐案件之后，相關(guān)部門所做出來的合理的反應(yīng)而已。COSO報告和SOX法案僅僅是這一系列案件后果中的一小部分成果，從公司制的發(fā)展歷史上來看，財務(wù)造假與反財務(wù)虛假報告就從未停止過，內(nèi)部控制僅僅是他們兩派斗爭之后的副產(chǎn)品而已。

　　內(nèi)部控制作為世界任何國家審計部門或者相關(guān)財務(wù)政策管理部門密切關(guān)注的焦點(diǎn)，從本質(zhì)上來看僅僅反應(yīng)了兩個方面內(nèi)容：(1)對于受托責(zé)任的監(jiān)控，公司所有者要求資產(chǎn)的保值與增值，不希望管理者有太大的冒險行為，更不希望看到虛假的受托報告。

　　(2)決策有用，無論是“安然”“世通”還是“銀廣夏”等公司的失敗，最終買單的都是投資者，內(nèi)部控制有利于保證投資者的權(quán)益。而本人認(rèn)為，公司造假事件帶來更大的作用就是投資者的不斷理性，以及對于未來投資的慎重和風(fēng)險意識的加強(qiáng)。

　　內(nèi)部控制僅僅作為一種企業(yè)管理的工具，其服務(wù)于企業(yè)的總體目標(biāo)，而一個企業(yè)的'正常運(yùn)行和發(fā)展壯大是一個過程，我們不應(yīng)該過分夸大他的作用。在我看來，一個企業(yè)最重要的是其發(fā)展?fàn)顩r，資本的保值增值能力，若一個企業(yè)沒有發(fā)展壯大的潛力，何談其內(nèi)部控制的優(yōu)劣呢?有關(guān)統(tǒng)計我國的民營企業(yè)平均壽命僅有2.7年，這種情況下我們關(guān)注的或許應(yīng)該是如何讓我們的企業(yè)活得長一點(diǎn)。

二、管理學(xué)基礎(chǔ)理論與內(nèi)部控制

　　內(nèi)部控制理論相對于管理學(xué)理論，僅僅作為管理學(xué)理論的一個微小的補(bǔ)充。公司制是現(xiàn)代企業(yè)管理理論的基石，，我們的管理理論無不建立在一個共同的基礎(chǔ)：企業(yè)的生存和發(fā)展。企業(yè)的生存要求企業(yè)必須合法，其中當(dāng)然包括規(guī)范其資本市場行為的法案(SOX)，發(fā)展就要求企業(yè)不斷的資本增值，有盈利。內(nèi)部控制作為管理工具，在企業(yè)生存和發(fā)展中得到不同程度的應(yīng)用，可以說是無形的。

　　我國學(xué)者比較推崇孔茨的管理過程學(xué)，管理是通過實施計劃、組織、人事、控制等職能來協(xié)調(diào)組織資源，優(yōu)質(zhì)高效的實現(xiàn)組織目標(biāo)的活動過程。用管理學(xué)相關(guān)理論解釋內(nèi)部控制。

　　(1)控制論看內(nèi)部控制，控制論是研究如何利用控制器，通過信息的變換與反饋?zhàn)饔茫瓜到y(tǒng)能自動按照人們預(yù)定的程序運(yùn)行，最終達(dá)到最優(yōu)目標(biāo)的學(xué)問。內(nèi)部控制就是以控制論為基礎(chǔ)，分析研究具體過程，對各個管理環(huán)節(jié)進(jìn)行有效的調(diào)節(jié)和控制。具體來說，任何組織的運(yùn)行，都必須有激勵與約束機(jī)制，然而控制似乎側(cè)重于約束，但是只有有了約束才有激勵，同樣有了激勵也就必須有約束有控制。控制客體的行為就會產(chǎn)生動機(jī)，動機(jī)形成行為，而任何行為都會體現(xiàn)激勵與約束。行為的合理產(chǎn)生激勵，行為的不合理產(chǎn)生約束，此為控制的兩個方面。

　　(2)從系統(tǒng)論來看內(nèi)部控制，任何控制貫穿于企業(yè)管理的整個過程，而整個管理可以看做一個系統(tǒng)。內(nèi)部控制作為系統(tǒng)自身不斷循環(huán)和提升的必要機(jī)能，類似于人體的免疫系統(tǒng)。如市場行為失效，財務(wù)造假案例之后的內(nèi)部控制可以看為系統(tǒng)的正常機(jī)制。

　　如大病之人，病愈后其免疫力自然提高，下次不會害怕同一病毒的侵犯。我國學(xué)者宋良榮(2006)對于內(nèi)部控制的定義為現(xiàn)代意義上的內(nèi)部控制是在長期的經(jīng)營實踐過程中，隨著組織(單位)對內(nèi)加強(qiáng)管理和對外滿足社會需要而逐漸發(fā)展起的自我檢查、自我調(diào)整和自我制約的系統(tǒng)，其中凝聚了世界上古往今來的管理思想和實踐經(jīng)驗。此定義就強(qiáng)調(diào)了現(xiàn)代企業(yè)系統(tǒng)中內(nèi)部控制的自我調(diào)節(jié)作用。

　　(3)從權(quán)變理論來看內(nèi)部控制。權(quán)變理論認(rèn)為沒有什么事一成不變的，管理也是一樣，沒有任何一個普遍適用的“最好的”管理方法。管理方法必須根據(jù)組織所處的內(nèi)外部環(huán)境的變化及時調(diào)整，如早期階段內(nèi)部控制主要集中在內(nèi)部牽引，之后伴隨著會計理論的發(fā)展，出現(xiàn)了制度二分法，之后伴隨資本市場的發(fā)展出現(xiàn)了內(nèi)部控制結(jié)構(gòu)論，再之后由于管理工具的日益現(xiàn)代化和一系列新現(xiàn)象的發(fā)生促使內(nèi)部控制整體框架理論的發(fā)展。從權(quán)變理論看，內(nèi)部控制必須根據(jù)各種新情況，不斷的調(diào)整和完善。由于社會、經(jīng)濟(jì)、管理環(huán)境的變化，內(nèi)部控制的職能也隨著變化，從而引導(dǎo)內(nèi)部控制理論的演化。

三、內(nèi)部控制中的“人”

　　人是企業(yè)最重要的資源，管理中應(yīng)該對人有正確的認(rèn)識，而對人的正確認(rèn)識與一定得社會發(fā)展?fàn)顩r相適應(yīng)。內(nèi)部控制中的一和實施也同樣離不開人的因素，對于人的認(rèn)識不同我們的內(nèi)部控制理論也會有差異，對于人的認(rèn)識可以看做是控制環(huán)境要素也可以看作為控制對象要素。

　　管理理論中首先對人進(jìn)行人性假設(shè)，并且根據(jù)假設(shè)設(shè)定管理理論。對于人的認(rèn)識經(jīng)歷了經(jīng)濟(jì)人、社會人、自我實現(xiàn)人和復(fù)雜人。麥格雷戈提出了“X”“Y”兩種相反的假設(shè):一種是消極的X理論;另一種是積極的Y理論。西蒙的《控制》一書中指出，若沒有監(jiān)督和激勵措施，將會有70%的人會逃避責(zé)任，因此必須進(jìn)行控制。許多管理學(xué)者認(rèn)為，在沒有監(jiān)督措施和懲罰措施的情況下，關(guān)注自我利益的人會怠工和逃避責(zé)任。心理學(xué)家和行為管理學(xué)派更關(guān)注人的情感、激勵、自我實現(xiàn)和個人及集體的行為。西蒙認(rèn)為:有效的控制既不能抑制創(chuàng)新，又要確保員工的行為符合組織的目標(biāo)，并且基于此設(shè)置控制機(jī)制。本人認(rèn)為，從管理學(xué)兩大人性假設(shè)的角度回顧內(nèi)部控制的演進(jìn)過程，可以看出在內(nèi)部控制產(chǎn)生的早期，主要通過授權(quán)審批、職責(zé)分離、資產(chǎn)接觸控制、核對記錄等強(qiáng)制約束手段達(dá)到防止差錯和舞弊的目的，其基于的人性假設(shè)是X理論的人性消極理論。隨著管理理論和內(nèi)部控制的不斷發(fā)展和完善，人們逐漸認(rèn)識到人是內(nèi)部控制的主體和主導(dǎo)力量，內(nèi)部控制中必須以人為核心。這也符合超Y理論對于人的認(rèn)識，人的動機(jī)與需求的多樣性和權(quán)變性，就要求我們的控制理論也有一定的彈性，不能是一成不變的。正如COSO報告中對于控制環(huán)境與控制對象中增加了對于人的能力和行為的評估，SOX法案可看做是對于上市公司控制機(jī)制和關(guān)鍵管理者行為和責(zé)任的控制。

　　對于企業(yè)中“領(lǐng)導(dǎo)”的認(rèn)識也經(jīng)歷了領(lǐng)導(dǎo)性格理論、行為方式理論、現(xiàn)代理論和新理論的階段。目前我們的內(nèi)部控制理論符合現(xiàn)代理論對于領(lǐng)導(dǎo)的認(rèn)識，對于管理高層的控制不僅考慮領(lǐng)導(dǎo)主體、客體，還考慮到了環(huán)境因素。也就是說我們的內(nèi)部控制理論包括控制環(huán)境、風(fēng)險評估過程、信息與溝通、控制活動及對控制的監(jiān)督，其中很重要的是對于各個崗位中人的能力的評估與自我認(rèn)識的評估。