關于實質重于形式原則的運用

　　（一）實質重于形式原則的內涵

　　目前，對實質重于形式原則內涵的認識在國內外學術界還存在諸多爭議與分歧。比較有代表性的觀點有兩種：一是認為實質重于形式是對會計信息質量特征的要求，如我國《企業(yè)會計準則》將實質重于形式作為對“會計信息質量要求”，要求企業(yè)應當按照交易或者事項的經(jīng)濟實質進行會計確認、計量和報告，不應僅以交易或者事項的法律形式為依據(jù)。我國許多會計學者也將實質重于形式歸于會計信息質量特征。二是認為實質重于形式原則是對會計信息質量特征和會計確認與計量原則的修正與限制。如IASC認為，實質重于形式原則是指信息如果要想如實反映其所擬反映的交易或其他事項，那就必須根據(jù)它們的實質和經(jīng)濟現(xiàn)實，而不是僅僅根據(jù)它們的法律形式進行核算與反映。我國也有許多學者認為實質重于形式是對會計信息質量特征和會計確認與計量原則的修正與限制。而我國的《企業(yè)會計制度》要求企業(yè)應當按照交易或事項的經(jīng)濟實質進行會計核算，而不應當僅僅按照它們的法律形式作為會計核算的依據(jù)，卻沒有明確指出實質重于形式原則的內涵與應用標準。

　　本人認為，目前國內外學術界對實質重于形式原則內涵的認識產(chǎn)生分歧的原因，主要是由于以往在研究會計信息質量特征和會計操作修正與限制原則的過程中，忽視了對會計行為與會計信息因果邏輯關系的研究，人為地造成了二者邏輯關系上的混亂。而一直以來，我國會計理論界的許多學者都將會計信息質量特征同會計操作修正與限制原則籠統(tǒng)歸于會計核算基本原則，未能明確區(qū)分與比較二者的邏輯關系，在一定程度上也混淆了人們對會計核算原則，尤其是會計信息質量特征同會計操作修正與限制原則內涵的認識依據(jù)行為邏輯理論與會計行為理論，我認為明確會計行為與會計信息的因果邏輯關系不僅是區(qū)別會計信息質量特征同會計操作修正與限制原則的要求所在，而且是更準確地具體把握各項會計核算原則(包括實質重于形式原則)內涵的條件。其原因在于：會計操作修正與限制原則是對會計行為(包括會計信息的收集、加工、處理、確認與計量、披露等)及其相關依據(jù)(含有關會計核算原則)和影響因素(如成本——效益比等)的界定，而會計信息質量特征則是對會計行為結果——會計信息的界定。會計行為影響會計行為的結果——會計信息，會計行為的結果——會計信息反映會計行為的合理、合法、合規(guī)性。如果沒有對會計行為修正與約束的動“因”，就不能產(chǎn)生會計信息披露與報告所要求的效“果”。二者在邏輯上存在因果關系，作用各不相同，因此，必須將二者明確予以區(qū)分。以會計行為與會計信息的因果邏輯關系為出發(fā)點理解和區(qū)分會計信息質量特征與會計操作修正與限制原則的各自內涵，不但有利于我們根據(jù)會計行為與會計信息的因果邏輯對會計行為的規(guī)范性與會計信息的真實性進行全面考察與控制，充分發(fā)揮會計操作修正與限制原則對會計信息的收集、加工、處理、確認與計量、披露等會計行為的限制與約束作用，對于防止會計信息失真，探究會計信息失真的原由具有重要意義，而且按照因果邏輯關系將二者分別表述，可以避免將各會計核算原則混為一談，造成的會計原則之間關系混亂、難以理解的問題，有利于進一步研究與分析各項會計原則的具體含義與應用標準。

　　通過對實質重于形式原則內涵的分析可以看出，實質重于形式原則的作用在于防止在對經(jīng)濟活動或事項進行會計確認時只停留在事物表面，而不能深入到事物內部，即為了防止會計信息只反映經(jīng)濟活動或事項的現(xiàn)象而不能反映經(jīng)濟活動的本質，防止會計確認行為的非理性。因為企業(yè)的會計確認如果僅僅按照交易或事項的法律形式或人為形式進行，一旦法律形式或人為形式?jīng)]有反映其經(jīng)濟實質，則會計確認的結果將不僅不能幫助會計信息使用者做出最佳決策，甚至會誤導其利用相關會計信息所做出決策。制定與實施實質重于形式原則的初衷就是為了防止會計人員進行會計核算時忽視某些實質很重要而形式卻并未顯示出其重要性或雖然形式很復雜而實質卻不重要的經(jīng)濟活動可能造成的會計信息失真，它是對會計人員會計確認行為的引導與約束，它的內涵強調了一種選擇，是在形式與實質不統(tǒng)一時，偏重于實質進行修正的規(guī)范要求，以指導會計人員進行會計信息處理時應確認“實質”，而不是確認“形式”，或者說指導會計人員在進行會計信息處理時對相應經(jīng)濟活動如何確認，何時應該確認，何時不應該確認等。因此，將其作為對會計確認原則的修正是比較合理的，如會計準則中規(guī)定的收入確認原則和融資租賃的判斷標準即是實質重于形式的體現(xiàn)。而且，實質重于形式原則的本質在于保證會計信息能夠如實反映經(jīng)濟活動或事項的本質，使會計信息真實可靠，如果將實質重于形式原則作為會計信息質量特征，顯然是對可靠性原則的重復，則其使用價值會大為降低。

　　綜上所述，本人認為，從會計行為與會計信息的因果邏輯關系出發(fā)，實質重于形式原則的內涵在于對會計操作行為的修正與限制。而披露與報告的會計信息限于實質的質量特征，則是對實質重于形式原則正確運用的結果，將實質重于形式原則作為對會計信息質量特征的直接要求看待，有違會計行為與會計信息的因果邏輯關系。會計中“實質重于形式”原則可以理解為：由于交易或事項的經(jīng)濟實質與法律形式并非總相一致，作為經(jīng)濟信息系統(tǒng)的會計應當根據(jù)交易或事項的實質而非形式進行確認、計量和披露。我國《企業(yè)會計準則》明確規(guī)定：企業(yè)應當按照交易或者事項的經(jīng)濟實質進行會計確認、計量和報告，不應僅以交易或者事項的法律形式為依據(jù)。交易或事項的外在形式或人為形式并不能完全真實地反映其實質內容，所以會計信息所反映的交易或事項，必須根據(jù)交易或事項的實質和經(jīng)濟現(xiàn)實，而不是根據(jù)它們的法律形式進行核算。即企業(yè)在會計核算中應遵循“實質重于形式”原則。

　　（二）實質重于形式原則的必要性

　　1．會計準則國際化趨勢影響

　　隨著市場經(jīng)濟的發(fā)展，我國經(jīng)濟與國際經(jīng)濟的交往加深，對會計準則國際化提出了必然的要求。當今世界經(jīng)濟的一體化發(fā)展，國際貿(mào)易和國際資本市場的擴大，國際會計準則將影響世界各國的經(jīng)濟發(fā)展規(guī)模和趨勢。我國已加入WTO，要進一步融入國際資本市場，參與國際貿(mào)易的競爭，就必須按國際慣例向國際投資者和債權人提供真實、公允、可比的會計信息。會計準則接軌將進一步加快中國經(jīng)濟全球化的步伐。隨著內地企業(yè)會計準則與國際準則的逐步趨同，兩套準則之間的差異將越來越少，所有在香港上市的內地企業(yè)根據(jù)國際財務報告準則轉換財務報告的成本也會相應降低。中國企業(yè)會計準則實現(xiàn)與國際財務報告準則的趨同后，正在顯著提升中國在國際資本市場的影響。新準則正在大幅提高中國企業(yè)會計信息的透明度，在海外市場贏得外國投資者更多信任。中國經(jīng)濟的全球化催生了中國會計的國際化；與此同時，中國會計在經(jīng)濟社會發(fā)展的坐標系中找準了自身的歷史方位，贏得了前所未有的上升空間，為經(jīng)濟社會發(fā)展提供了強大的信息支持和制度保障。

　　2．企業(yè)組織形式和業(yè)務的復雜化因素

　　首先，由于改革開放的不斷深入，企業(yè)形式呈多樣化發(fā)展，如國有企業(yè)和非國有企業(yè)、單一企業(yè)和企業(yè)集團、上市公司和非上市公司等，它們對會計核算和會計信息披露提出了不同的要求。其次，隨著市場經(jīng)濟的不斷深入，資本市場、證券市場等新興市場逐步發(fā)展，一些新的業(yè)務如投資、兼并、重組、融資，特別是創(chuàng)新經(jīng)濟業(yè)務的出現(xiàn)，會計對象的不確定性增加。企業(yè)經(jīng)濟業(yè)務的復雜化要求企業(yè)進行會計處理時，在不同的會計原則、方法和程序之間進行選擇。會計人員可以按照交易性質、實質和結果，進行判斷和處理。

　　3．原有準則、制度存在缺陷

　　在中國市場經(jīng)濟剛起步階段所制定的財務會計制度有較大的局限性，會計準則體系也不完善。原有制度所規(guī)定的某些會計政策和會計估計已不適應企業(yè)實際情況的需要，導致企業(yè)所反映的各項會計要素缺乏可靠性。具體表現(xiàn)在以下幾個方面：

　　(1)《企業(yè)會計準則-基本準則》對資產(chǎn)的定義沒有真正反映資產(chǎn)的質量特征，忽略了企業(yè)資產(chǎn)應當具有的最基本的性質，即資產(chǎn)應當“預期會給企業(yè)帶來經(jīng)濟利益”。在實務工作中，企業(yè)擁有或者控制的資源不能給企業(yè)帶來未來經(jīng)濟利益，但仍然作為企業(yè)的資產(chǎn)在資產(chǎn)負債表上列示，從而造成企業(yè)資產(chǎn)不實，不能客觀反映企業(yè)的經(jīng)濟實質。例如，已被淘汰或者長期閑置不用的設備、無法收回的應收賬款、各項資產(chǎn)減值等，這些形式上的資產(chǎn)項目不能給企業(yè)帶來經(jīng)濟利益，但因其符合資產(chǎn)定義而仍能作為企業(yè)資產(chǎn)，其價值仍反映在會計報表的資產(chǎn)方，造成企業(yè)虛增資產(chǎn)，虛增利潤。長期以來，有些企業(yè)賬面很好看，實際上虛資產(chǎn)很多，虛盈實虧很嚴重。

　　(2) 按原有的會計制度規(guī)定，企業(yè)應在發(fā)出商品，提供勞務，同時收訖價款或者取得索取價款的憑據(jù)時，確認營業(yè)收入實現(xiàn)。這樣的收入確定條件實質上是所有權憑證或實物形式上的交付，而不是商品所有權上的主要風險和報酬發(fā)生轉移等實質性條件，也就不能按照正確的標準確認和計量收入。這使得有些企業(yè)在銷售商品時，雖然已經(jīng)知悉購買企業(yè)將無力承擔付款的責任，但仍然確認收入，虛列收入，必然導致利潤虛增。

　　(3) 固定資產(chǎn)折舊政策、固定資產(chǎn)凈殘值率、固定資產(chǎn)報廢標準由國家統(tǒng)一制定，而不是按照市場經(jīng)濟的要求，根據(jù)企業(yè)自身生產(chǎn)經(jīng)營的特點和固定資產(chǎn)價值磨損的程度及無形損耗的具體表現(xiàn)來確定，這樣拘泥于形式的核算方法，不能客觀反映企業(yè)的經(jīng)濟實質和經(jīng)營成果。例如，由于固定資產(chǎn)折舊年限標準與企業(yè)的實際情況不符，導致企業(yè)固定資產(chǎn)凈值不實，致使企業(yè)更新改造資金不足。

　　（三）實質重于形式原則的意義

　　1．實質重于形式原則是對權責發(fā)生制原則的補充

　　權責發(fā)生制原則是會計確認和計量的一般原則，通常在確認收入和費用時要遵循這一原則。但是由于各個企業(yè)處在紛繁復雜的經(jīng)濟環(huán)境中，企業(yè)的現(xiàn)金流量也許在某些方面更能反映其營運能力、償債能力和以后的發(fā)展前景。這也就是為什么在以權責發(fā)生制為確認和計量原則的基礎上，我們仍然需要編制現(xiàn)金流量表的原因所在。

　　2．實質重于形式原則是對一貫性原則的補充

　　一貫性原則要求企業(yè)采用的會計政策在前后各期保持一致，不得隨意變更。但是，假如某種會計政策更能反映企業(yè)的經(jīng)濟實質，能更恰當?shù)胤从称髽I(yè)的財務狀況和經(jīng)營成果時，可以恰當?shù)刈兏＿@正是有意無意地對實質重于形式原則的體現(xiàn)。比如企業(yè)原先對固定資產(chǎn)采用直線法計提折舊，但是隨著科學技術的進步，也許用加速折舊法更能反映企業(yè)的財務狀況和經(jīng)營成果，我們就不必拘泥于一貫性原則的形式，而應看其經(jīng)濟實質，采用加速折舊法。

　　3．實質重于形式原則和謹慎性原則相輔相承

　　對資產(chǎn)計提各種跌價準備，一方面是謹慎性原則的體現(xiàn)，但同時也在一定程度上體現(xiàn)了實質重于形式原則。由于資產(chǎn)可能因為各種原因發(fā)生減值，在年度終了時，其實際價值與賬面價值發(fā)生背離，原賬面價值已不能反映企業(yè)資產(chǎn)的真實狀況，根據(jù)發(fā)生時所作的記錄也只能作為形式上的參考。因此，對于企業(yè)的一些資產(chǎn)應根據(jù)實質重于形式原則計提減值準備，對原有的賬面記錄作調整，能真實、恰當?shù)胤从迟Y產(chǎn)的經(jīng)濟實質。

　　二、實質重于形式原則在新會計準則中的運用

　　（一）在資產(chǎn)方面的運用

　　1．在固定資產(chǎn)方面的運用

　　(1) 固定資產(chǎn)的確認

　　固定資產(chǎn)是指同時具有下列特征的有形資產(chǎn)：

　　①為生產(chǎn)商品提供勞務出租或經(jīng)營管理而持有的；

　　②使用壽命超過一個會計年度。

　　固定資產(chǎn)同時滿足下列條件的才能予以確認：

　　①與該固定資產(chǎn)有關的經(jīng)濟利益很可能流入企業(yè)；

　　②該固定資產(chǎn)的成本能夠可靠地計量。

　　固定資產(chǎn)的各組成部分具有不同使用壽命或者以不同方式為企業(yè)提供經(jīng)濟利益，適用不同折舊率或折舊方法的，應當分別將各組成部分確認為單項固定資產(chǎn)。

　　(2) 固定資產(chǎn)的初始計量

　　①固定資產(chǎn)初始計量原則：

　　固定資產(chǎn)應當按照成本進行初始計量。

　　固定資產(chǎn)的成本，是指企業(yè)購建某項固定資產(chǎn)達到預定可使用狀態(tài)前所發(fā)生的一切合理、必要的支出。這些支出包括直接發(fā)生的價款、運雜費、包裝費和安裝成本等，也包括間接發(fā)生的，如應承擔的借款利息、外幣借款折算差額以及應分攤的其他間接費用。

　　對于特殊行業(yè)的特定固定資產(chǎn)，確定其初始入賬成本時還應考慮棄置費用。棄置費用通常是指根據(jù)國家法律和行政法規(guī)、國際公約等規(guī)定，企業(yè)承擔的環(huán)境保護和生態(tài)恢復等義務所確定的支出，如核電站核設施等的棄置和恢復環(huán)境等義務。對于這些特殊行業(yè)的特定固定資產(chǎn)，企業(yè)應當按照棄置費用的現(xiàn)值計入相關固定資產(chǎn)成本。石油天然氣開采企業(yè)應當按照油氣資產(chǎn)的棄置費用現(xiàn)值計入相關油氣資產(chǎn)成本。在固定資產(chǎn)或油氣資產(chǎn)的使用壽命內，按照預計負債的攤余成本和實際利率計算確定的利息費用，應當在發(fā)生時計入財務費用。一般工商企業(yè)的固定資產(chǎn)發(fā)生的報廢清理費用，不屬于棄置費用，應當在發(fā)生時作為固定資產(chǎn)處置費用處理。

　　②不同方式取得固定資產(chǎn)的初始計量：