隨著信息技術(shù)的迅猛發(fā)展，新業(yè)態(tài)、新模式層出不窮1。這些新業(yè)態(tài)的涌現(xiàn)，有的使交易更加復(fù)雜，如同一合同涉及多重交易安排，有的所提供的商品或服務(wù)的形態(tài)以及提供的方式、周期等與傳統(tǒng)模式差異較大。實踐中，現(xiàn)行收入準(zhǔn)則在處理這些交易時，在收入事項識別、收入價格分配、確認時點判斷、會計政策選擇和收入信息披露等方面會產(chǎn)生一些爭議。

　　為了提高收入信息質(zhì)量， 2 0 1 4 年5 月， 全球兩大最具影響力的會計準(zhǔn)則制定機構(gòu)國際會計準(zhǔn)則委員會(以下簡稱“I A S B”)與美國財務(wù)會計準(zhǔn)則委員會(以下簡稱“F A S B”)聯(lián)合發(fā)布了新收入準(zhǔn)則，即《國際會計準(zhǔn)則第15號——來源于客戶合同的收入》(以下簡稱“IFRS15”)2。IFRS15的生效日期為2018年1月1日，允許提前采用。為了與國際準(zhǔn)則趨同，我國財政部在2015年12月也發(fā)布了《企業(yè)會計準(zhǔn)則第14號——收入(修訂)》征求意見稿，其內(nèi)容與IFRS15基本一致3。2016年4月底已完成征求意見，計劃于2018年1月起實行。此次推出的新收入準(zhǔn)則并非只是修訂原準(zhǔn)則的個別條款，而是在整體思路上有創(chuàng)新，可以說是顛覆性的，因而IFRS15甫一推出，各會計協(xié)會、四大會計師事務(wù)所等專業(yè)會計機構(gòu)就呼吁公司提早準(zhǔn)備并考慮更新相關(guān)信息處理的系統(tǒng)和流程。收入信息是監(jiān)管公司財務(wù)報告時需要關(guān)注的重要指標(biāo)之一。新準(zhǔn)則雖然通過提升收入確認的靈活性和增加強制披露內(nèi)容來加強收入信息的有用性和相關(guān)性，但這也增加了監(jiān)管難度。

　　本文介紹新收入準(zhǔn)則的核心變化，剖析其將對上市公司收入信息披露監(jiān)管帶來的挑戰(zhàn)，并提出應(yīng)對建議。

新收入準(zhǔn)則4帶來的核心變化

　　新的收入準(zhǔn)則提供了一套框架，即“五步法模型”，將核心條款統(tǒng)一串聯(lián)，分步闡述收入問題。五步法模型的核心內(nèi)容是：第一步，識別公司與客戶之間的合同;第二步，識別履約義務(wù)，一個合同中可能涉及多重交易安排，公司須識別合同中每一個獨立的履約義務(wù)，這一過程被稱為收入的分拆或分解;第三步，以公司預(yù)計有權(quán)獲得的金額確定合同的總體交易價格;第四步，分配交易價格至單獨的履約義務(wù)中;第五步，以控制權(quán)轉(zhuǎn)移為標(biāo)準(zhǔn)確定收入確認的時點或時段。除了在收入確認和計量規(guī)則上有變化外，新準(zhǔn)則自身大幅增加了有關(guān)收入確認的披露要求，包括列示收入的分解、與合同相關(guān)的資產(chǎn)負債表項目的期初和期末余額、履約義務(wù)信息(包括完成履約義務(wù)時點以及分配至剩余履約義務(wù)的交易價格)、重大判斷及其變化以及獲取或履行合同成本所確認的資產(chǎn)信息。

　　新收入準(zhǔn)則的核心原則是：確認收入的方式應(yīng)體現(xiàn)公司向客戶轉(zhuǎn)讓商品或服務(wù)的模式，確認收入的金額應(yīng)反映公司預(yù)計因交付商品或服務(wù)而有權(quán)獲得的金額。本文認為新收入準(zhǔn)則帶來的兩大突出的變化，一是在判斷公司收入確認方法和時點時，需充分考慮公司在交易中扮演的角色以及向客戶轉(zhuǎn)讓商品或服務(wù)的模式;二是公司對核心事項的重大判斷和估計在新準(zhǔn)則中被更為廣泛地使用。

　　一、強調(diào)結(jié)合商業(yè)模式確定收入會計政策新收入準(zhǔn)則更加強調(diào)結(jié)合實際生產(chǎn)經(jīng)營特點確定收入確認會計政策，同類業(yè)務(wù)采用不同商業(yè)模式可能在不同時點確認收入，確認的金額也將產(chǎn)生差異。通過以下三個例子，具體說明在應(yīng)用新收入準(zhǔn)則時，同一行業(yè)中不同盈利模式如何產(chǎn)生迥異的收入確認、計量和列示方法。

　　1. 不同的軟件更新服務(wù)

　　軟件開發(fā)行業(yè)在向客戶轉(zhuǎn)移軟件許可時，與客戶簽訂合同，提供安裝并進行不定期的軟件更新以及技術(shù)支持。在識別履約義務(wù)時，合同中提供的多個商品或勞務(wù)中，最早提供的是軟件，如果該軟件在沒有取得后續(xù)更新和技術(shù)支持的情況下，仍能運行，那么可以認為該合同有四項履約義務(wù)：軟件許可、安裝服務(wù)、軟件更新和技術(shù)支持。相似的合同，但規(guī)定作為安裝服務(wù)的一部分，將對軟件進行實質(zhì)性的定制以增加新的重要功能，使軟件與客戶使用的其他定制軟件應(yīng)用可以成功對接。這種情況下，軟件開發(fā)公司是把許可和定制安裝服務(wù)整體作為投入以產(chǎn)生符合客戶要求的合并產(chǎn)出。此外，這種安裝服務(wù)將對軟件做出重大修改和定制。在該合同范圍內(nèi)轉(zhuǎn)移許可的承諾不能與定制安裝服務(wù)單獨區(qū)分開來。因此，該合同確定有三項履約義務(wù)：定制安裝服務(wù)(包括軟件許可)、軟件更新以及技術(shù)支持。

　　2. 知識產(chǎn)權(quán)許可

　　娛樂和媒體行業(yè)向客戶提供音樂和電影產(chǎn)品，其確認收入的時間取決于公司出售的是這些音像商品知識產(chǎn)權(quán)許可的使用權(quán)還是訪問權(quán)。若提供知識產(chǎn)權(quán)的使用權(quán)，使用權(quán)在轉(zhuǎn)移給客戶的時點上確認收入。若提供知識產(chǎn)權(quán)訪問權(quán)，則是在一段時間內(nèi)滿足履約義務(wù)，因此，收入應(yīng)在一段時間內(nèi)確認。具體是使用權(quán)還是訪問權(quán)，需要公司重大判斷，取決于相關(guān)事實和情況。

　　3. 經(jīng)銷商或分銷商安排

　　零售行業(yè)通過經(jīng)銷商(或分銷商)銷售產(chǎn)品。在新收入準(zhǔn)則下，何時確認收入取決于產(chǎn)品的控制權(quán)何時轉(zhuǎn)移給客戶。為此，公司需評估其與經(jīng)銷商的合同是否為寄售安排。在寄售安排中，控制權(quán)通常在經(jīng)銷商將產(chǎn)品銷售給終端客戶后才轉(zhuǎn)移，因而收入確認也發(fā)生在此時。這與現(xiàn)行準(zhǔn)則中“風(fēng)險和報酬轉(zhuǎn)移”的時點一致。但如果公司能夠提供證據(jù)表明其與經(jīng)銷商的合同不是寄售式，商品和服務(wù)的控制權(quán)在銷售給終端消費者之前已經(jīng)發(fā)生轉(zhuǎn)移，即便當(dāng)時價格變動仍不完全確定，也可以根據(jù)預(yù)計有權(quán)收取對價的估計金額，同時考慮對可變對價的限制，在轉(zhuǎn)移已承諾商品的控制權(quán)時確認收入。如果公司確定至少部分可變對價不會發(fā)生重大轉(zhuǎn)回是高度可能的`，與現(xiàn)行準(zhǔn)則相比，公司可能會更早確認收入。

　　二、公司需要應(yīng)用大量主觀估計

　　新準(zhǔn)則需要公司做出更多的估計和判斷，條款中出現(xiàn)了大量的“預(yù)期”、“估計”等字眼。下文列舉新準(zhǔn)則使用者最有可能需要進行重大判斷和估計的五個環(huán)節(jié)。

　　1. 識別與客戶訂立的合同

　　公司需要評估一項約定是否滿足新準(zhǔn)則模型下的合同，尤其是一些非書面的合同。重大判斷也應(yīng)用于合同的修改。例如，公司將需要確定修改是否形成與客戶訂立的一項新合同，或作為現(xiàn)有合同的一部分進行處理。

　　2. 識別各合同中的單獨履約義務(wù)

　　公司需要評估約定的事實和情況，運用重大判斷以確定將已承諾商品和勞務(wù)作為一項或多項可明確區(qū)分的履約義務(wù)進行處理。例如，向客戶提供標(biāo)準(zhǔn)產(chǎn)品質(zhì)保范圍以外的額外質(zhì)保服務(wù)，將被視作一項服務(wù)型質(zhì)保并作為一項單獨履約義務(wù)進行處理。服務(wù)型質(zhì)保收入將遞延至質(zhì)保履約義務(wù)履行時確認。新準(zhǔn)則要求公司在確定該質(zhì)保合同是否提供服務(wù)型質(zhì)保以及在確定此類收入確認時點這兩方面運用更多的判斷。

　　3. 確定交易價格

　　新準(zhǔn)則要求公司隨時捕捉對價的變化，在確定其預(yù)計有權(quán)獲得金額時確認，每個資產(chǎn)負債日進行調(diào)整，收入變成了“活”的。新準(zhǔn)則要求公司選擇“期望值”方法或“最有可能的金額”方法估計交易價格內(nèi)的可變對價。公司可自行決定哪一種方法更好，但所采用的方法在合同中的應(yīng)用必須保持一致。一旦公司確定了可變對價的估計金額，對可變對價的限制須應(yīng)用于該估計金額。該限制的目的是防止對收入的過度確認。公司應(yīng)在確定重大收入轉(zhuǎn)回是否為高度可能時做出判斷，同時考慮后續(xù)收入轉(zhuǎn)回的可能性以及量化金額。

　　4. 將交易價格分配至單獨履約義務(wù)

　　公司將按照單獨售價的相對比例將交易價格分配至各項單獨履約義務(wù)。在確定單獨售價時，新準(zhǔn)則規(guī)定公司必須使用可觀察的信息，即公司在類似情形下向相似客戶出售類似商品或服務(wù)的可觀察價格。如果單獨售價不可直接觀察，那么公司須采用合理方法進行估計，如經(jīng)調(diào)整的市場評估法、預(yù)計成本加利潤法，或當(dāng)商品或服務(wù)的單獨售價具有高度的可變性或不確定時采用余值法。

　　5. 判斷收入確認的時點或時段

　　現(xiàn)行準(zhǔn)則規(guī)定涉及服務(wù)的收入應(yīng)在一段時間內(nèi)確認，而涉及商品的收入則應(yīng)在某一時點確認，但卻并未具體說明如何判斷特定項目是應(yīng)被視為商品還是服務(wù)。而新準(zhǔn)則描述了區(qū)分控制權(quán)在某一時點還是一段時間內(nèi)被轉(zhuǎn)移的方法。準(zhǔn)則要求公司首先評估收入是否滿足在一段時間內(nèi)確認的若干特征，滿足則收入在一段時間內(nèi)確認。否則，則應(yīng)在某一時點確認。公司在應(yīng)用這些標(biāo)準(zhǔn)判定時需要更多的判斷。