隨著信息技術(shù)的迅猛發(fā)展，新業(yè)態(tài)、新模式層出不窮1。這些新業(yè)態(tài)的涌現(xiàn)，有的使交易更加復(fù)雜，如同一合同涉及多重交易安排，有的所提供的商品或服務(wù)的形態(tài)以及提供的方式、周期等與傳統(tǒng)模式差異較大。實(shí)踐中，現(xiàn)行收入準(zhǔn)則在處理這些交易時(shí)，在收入事項(xiàng)識(shí)別、收入價(jià)格分配、確認(rèn)時(shí)點(diǎn)判斷、會(huì)計(jì)政策選擇和收入信息披露等方面會(huì)產(chǎn)生一些爭(zhēng)議。

　　為了提高收入信息質(zhì)量， 2 0 1 4 年5 月， 全球兩大最具影響力的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則制定機(jī)構(gòu)國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則委員會(huì)(以下簡(jiǎn)稱“I A S B”)與美國(guó)財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則委員會(huì)(以下簡(jiǎn)稱“F A S B”)聯(lián)合發(fā)布了新收入準(zhǔn)則，即《國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第15號(hào)——來(lái)源于客戶合同的收入》(以下簡(jiǎn)稱“IFRS15”)2。IFRS15的生效日期為2018年1月1日，允許提前采用。為了與國(guó)際準(zhǔn)則趨同，我國(guó)財(cái)政部在2015年12月也發(fā)布了《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第14號(hào)——收入(修訂)》征求意見(jiàn)稿，其內(nèi)容與IFRS15基本一致3。2016年4月底已完成征求意見(jiàn)，計(jì)劃于2018年1月起實(shí)行。此次推出的新收入準(zhǔn)則并非只是修訂原準(zhǔn)則的個(gè)別條款，而是在整體思路上有創(chuàng)新，可以說(shuō)是顛覆性的，因而IFRS15甫一推出，各會(huì)計(jì)協(xié)會(huì)、四大會(huì)計(jì)師事務(wù)所等專業(yè)會(huì)計(jì)機(jī)構(gòu)就呼吁公司提早準(zhǔn)備并考慮更新相關(guān)信息處理的系統(tǒng)和流程。收入信息是監(jiān)管公司財(cái)務(wù)報(bào)告時(shí)需要關(guān)注的重要指標(biāo)之一。新準(zhǔn)則雖然通過(guò)提升收入確認(rèn)的靈活性和增加強(qiáng)制披露內(nèi)容來(lái)加強(qiáng)收入信息的有用性和相關(guān)性，但這也增加了監(jiān)管難度。

　　本文介紹新收入準(zhǔn)則的核心變化，剖析其將對(duì)上市公司收入信息披露監(jiān)管帶來(lái)的挑戰(zhàn)，并提出應(yīng)對(duì)建議。

新收入準(zhǔn)則4帶來(lái)的核心變化

　　新的收入準(zhǔn)則提供了一套框架，即“五步法模型”，將核心條款統(tǒng)一串聯(lián)，分步闡述收入問(wèn)題。五步法模型的核心內(nèi)容是：第一步，識(shí)別公司與客戶之間的合同;第二步，識(shí)別履約義務(wù)，一個(gè)合同中可能涉及多重交易安排，公司須識(shí)別合同中每一個(gè)獨(dú)立的履約義務(wù)，這一過(guò)程被稱為收入的分拆或分解;第三步，以公司預(yù)計(jì)有權(quán)獲得的金額確定合同的總體交易價(jià)格;第四步，分配交易價(jià)格至單獨(dú)的履約義務(wù)中;第五步，以控制權(quán)轉(zhuǎn)移為標(biāo)準(zhǔn)確定收入確認(rèn)的時(shí)點(diǎn)或時(shí)段。除了在收入確認(rèn)和計(jì)量規(guī)則上有變化外，新準(zhǔn)則自身大幅增加了有關(guān)收入確認(rèn)的披露要求，包括列示收入的分解、與合同相關(guān)的資產(chǎn)負(fù)債表項(xiàng)目的期初和期末余額、履約義務(wù)信息(包括完成履約義務(wù)時(shí)點(diǎn)以及分配至剩余履約義務(wù)的交易價(jià)格)、重大判斷及其變化以及獲取或履行合同成本所確認(rèn)的資產(chǎn)信息。

　　新收入準(zhǔn)則的核心原則是：確認(rèn)收入的方式應(yīng)體現(xiàn)公司向客戶轉(zhuǎn)讓商品或服務(wù)的模式，確認(rèn)收入的金額應(yīng)反映公司預(yù)計(jì)因交付商品或服務(wù)而有權(quán)獲得的金額。本文認(rèn)為新收入準(zhǔn)則帶來(lái)的兩大突出的變化，一是在判斷公司收入確認(rèn)方法和時(shí)點(diǎn)時(shí)，需充分考慮公司在交易中扮演的角色以及向客戶轉(zhuǎn)讓商品或服務(wù)的模式;二是公司對(duì)核心事項(xiàng)的重大判斷和估計(jì)在新準(zhǔn)則中被更為廣泛地使用。

　　一、強(qiáng)調(diào)結(jié)合商業(yè)模式確定收入會(huì)計(jì)政策新收入準(zhǔn)則更加強(qiáng)調(diào)結(jié)合實(shí)際生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)特點(diǎn)確定收入確認(rèn)會(huì)計(jì)政策，同類業(yè)務(wù)采用不同商業(yè)模式可能在不同時(shí)點(diǎn)確認(rèn)收入，確認(rèn)的金額也將產(chǎn)生差異。通過(guò)以下三個(gè)例子，具體說(shuō)明在應(yīng)用新收入準(zhǔn)則時(shí)，同一行業(yè)中不同盈利模式如何產(chǎn)生迥異的收入確認(rèn)、計(jì)量和列示方法。

　　1. 不同的軟件更新服務(wù)

　　軟件開(kāi)發(fā)行業(yè)在向客戶轉(zhuǎn)移軟件許可時(shí)，與客戶簽訂合同，提供安裝并進(jìn)行不定期的軟件更新以及技術(shù)支持。在識(shí)別履約義務(wù)時(shí)，合同中提供的多個(gè)商品或勞務(wù)中，最早提供的是軟件，如果該軟件在沒(méi)有取得后續(xù)更新和技術(shù)支持的情況下，仍能運(yùn)行，那么可以認(rèn)為該合同有四項(xiàng)履約義務(wù)：軟件許可、安裝服務(wù)、軟件更新和技術(shù)支持。相似的合同，但規(guī)定作為安裝服務(wù)的一部分，將對(duì)軟件進(jìn)行實(shí)質(zhì)性的定制以增加新的重要功能，使軟件與客戶使用的其他定制軟件應(yīng)用可以成功對(duì)接。這種情況下，軟件開(kāi)發(fā)公司是把許可和定制安裝服務(wù)整體作為投入以產(chǎn)生符合客戶要求的合并產(chǎn)出。此外，這種安裝服務(wù)將對(duì)軟件做出重大修改和定制。在該合同范圍內(nèi)轉(zhuǎn)移許可的承諾不能與定制安裝服務(wù)單獨(dú)區(qū)分開(kāi)來(lái)。因此，該合同確定有三項(xiàng)履約義務(wù)：定制安裝服務(wù)(包括軟件許可)、軟件更新以及技術(shù)支持。

　　2. 知識(shí)產(chǎn)權(quán)許可

　　娛樂(lè)和媒體行業(yè)向客戶提供音樂(lè)和電影產(chǎn)品，其確認(rèn)收入的時(shí)間取決于公司出售的是這些音像商品知識(shí)產(chǎn)權(quán)許可的使用權(quán)還是訪問(wèn)權(quán)。若提供知識(shí)產(chǎn)權(quán)的使用權(quán)，使用權(quán)在轉(zhuǎn)移給客戶的時(shí)點(diǎn)上確認(rèn)收入。若提供知識(shí)產(chǎn)權(quán)訪問(wèn)權(quán)，則是在一段時(shí)間內(nèi)滿足履約義務(wù)，因此，收入應(yīng)在一段時(shí)間內(nèi)確認(rèn)。具體是使用權(quán)還是訪問(wèn)權(quán)，需要公司重大判斷，取決于相關(guān)事實(shí)和情況。

　　3. 經(jīng)銷商或分銷商安排

　　零售行業(yè)通過(guò)經(jīng)銷商(或分銷商)銷售產(chǎn)品。在新收入準(zhǔn)則下，何時(shí)確認(rèn)收入取決于產(chǎn)品的控制權(quán)何時(shí)轉(zhuǎn)移給客戶。為此，公司需評(píng)估其與經(jīng)銷商的合同是否為寄售安排。在寄售安排中，控制權(quán)通常在經(jīng)銷商將產(chǎn)品銷售給終端客戶后才轉(zhuǎn)移，因而收入確認(rèn)也發(fā)生在此時(shí)。這與現(xiàn)行準(zhǔn)則中“風(fēng)險(xiǎn)和報(bào)酬轉(zhuǎn)移”的時(shí)點(diǎn)一致。但如果公司能夠提供證據(jù)表明其與經(jīng)銷商的合同不是寄售式，商品和服務(wù)的控制權(quán)在銷售給終端消費(fèi)者之前已經(jīng)發(fā)生轉(zhuǎn)移，即便當(dāng)時(shí)價(jià)格變動(dòng)仍不完全確定，也可以根據(jù)預(yù)計(jì)有權(quán)收取對(duì)價(jià)的估計(jì)金額，同時(shí)考慮對(duì)可變對(duì)價(jià)的限制，在轉(zhuǎn)移已承諾商品的控制權(quán)時(shí)確認(rèn)收入。如果公司確定至少部分可變對(duì)價(jià)不會(huì)發(fā)生重大轉(zhuǎn)回是高度可能的`，與現(xiàn)行準(zhǔn)則相比，公司可能會(huì)更早確認(rèn)收入。

　　二、公司需要應(yīng)用大量主觀估計(jì)

　　新準(zhǔn)則需要公司做出更多的估計(jì)和判斷，條款中出現(xiàn)了大量的“預(yù)期”、“估計(jì)”等字眼。下文列舉新準(zhǔn)則使用者最有可能需要進(jìn)行重大判斷和估計(jì)的五個(gè)環(huán)節(jié)。

　　1. 識(shí)別與客戶訂立的合同

　　公司需要評(píng)估一項(xiàng)約定是否滿足新準(zhǔn)則模型下的合同，尤其是一些非書(shū)面的合同。重大判斷也應(yīng)用于合同的修改。例如，公司將需要確定修改是否形成與客戶訂立的一項(xiàng)新合同，或作為現(xiàn)有合同的一部分進(jìn)行處理。

　　2. 識(shí)別各合同中的單獨(dú)履約義務(wù)

　　公司需要評(píng)估約定的事實(shí)和情況，運(yùn)用重大判斷以確定將已承諾商品和勞務(wù)作為一項(xiàng)或多項(xiàng)可明確區(qū)分的履約義務(wù)進(jìn)行處理。例如，向客戶提供標(biāo)準(zhǔn)產(chǎn)品質(zhì)保范圍以外的額外質(zhì)保服務(wù)，將被視作一項(xiàng)服務(wù)型質(zhì)保并作為一項(xiàng)單獨(dú)履約義務(wù)進(jìn)行處理。服務(wù)型質(zhì)保收入將遞延至質(zhì)保履約義務(wù)履行時(shí)確認(rèn)。新準(zhǔn)則要求公司在確定該質(zhì)保合同是否提供服務(wù)型質(zhì)保以及在確定此類收入確認(rèn)時(shí)點(diǎn)這兩方面運(yùn)用更多的判斷。

　　3. 確定交易價(jià)格

　　新準(zhǔn)則要求公司隨時(shí)捕捉對(duì)價(jià)的變化，在確定其預(yù)計(jì)有權(quán)獲得金額時(shí)確認(rèn)，每個(gè)資產(chǎn)負(fù)債日進(jìn)行調(diào)整，收入變成了“活”的。新準(zhǔn)則要求公司選擇“期望值”方法或“最有可能的金額”方法估計(jì)交易價(jià)格內(nèi)的可變對(duì)價(jià)。公司可自行決定哪一種方法更好，但所采用的方法在合同中的應(yīng)用必須保持一致。一旦公司確定了可變對(duì)價(jià)的估計(jì)金額，對(duì)可變對(duì)價(jià)的限制須應(yīng)用于該估計(jì)金額。該限制的目的是防止對(duì)收入的過(guò)度確認(rèn)。公司應(yīng)在確定重大收入轉(zhuǎn)回是否為高度可能時(shí)做出判斷，同時(shí)考慮后續(xù)收入轉(zhuǎn)回的可能性以及量化金額。

　　4. 將交易價(jià)格分配至單獨(dú)履約義務(wù)

　　公司將按照單獨(dú)售價(jià)的相對(duì)比例將交易價(jià)格分配至各項(xiàng)單獨(dú)履約義務(wù)。在確定單獨(dú)售價(jià)時(shí)，新準(zhǔn)則規(guī)定公司必須使用可觀察的信息，即公司在類似情形下向相似客戶出售類似商品或服務(wù)的可觀察價(jià)格。如果單獨(dú)售價(jià)不可直接觀察，那么公司須采用合理方法進(jìn)行估計(jì)，如經(jīng)調(diào)整的市場(chǎng)評(píng)估法、預(yù)計(jì)成本加利潤(rùn)法，或當(dāng)商品或服務(wù)的單獨(dú)售價(jià)具有高度的可變性或不確定時(shí)采用余值法。

　　5. 判斷收入確認(rèn)的時(shí)點(diǎn)或時(shí)段

　　現(xiàn)行準(zhǔn)則規(guī)定涉及服務(wù)的收入應(yīng)在一段時(shí)間內(nèi)確認(rèn)，而涉及商品的收入則應(yīng)在某一時(shí)點(diǎn)確認(rèn)，但卻并未具體說(shuō)明如何判斷特定項(xiàng)目是應(yīng)被視為商品還是服務(wù)。而新準(zhǔn)則描述了區(qū)分控制權(quán)在某一時(shí)點(diǎn)還是一段時(shí)間內(nèi)被轉(zhuǎn)移的方法。準(zhǔn)則要求公司首先評(píng)估收入是否滿足在一段時(shí)間內(nèi)確認(rèn)的若干特征，滿足則收入在一段時(shí)間內(nèi)確認(rèn)。否則，則應(yīng)在某一時(shí)點(diǎn)確認(rèn)。公司在應(yīng)用這些標(biāo)準(zhǔn)判定時(shí)需要更多的判斷。