一、問(wèn)題的背景－稅法教學(xué)與研究應(yīng)具備指導(dǎo)稅收立法實(shí)務(wù)之作用

　　稅法[1]教學(xué)除了基本的計(jì)算、解題及如何適用稅法外，更應(yīng)強(qiáng)調(diào)現(xiàn)行稅收[2]法制設(shè)計(jì)與立法目的之分析。面對(duì)多如牛毛的法令，稅法教學(xué)與研究應(yīng)如何因應(yīng)呢？是以立法引導(dǎo)教學(xué)，并與現(xiàn)行法令保持高度一致，抑或發(fā)現(xiàn)并檢討現(xiàn)行法制之缺失及矛盾，進(jìn)而提出完善之建言？茲以稅收代位權(quán)及撤銷權(quán)的規(guī)定為例進(jìn)一步說(shuō)明：

　　為防止欠繳納稅款的納稅人，以積極或消極方式詐害國(guó)家稅收債權(quán)之實(shí)現(xiàn)，在債權(quán)平等保護(hù)原則之法理考量下，若無(wú)其它相關(guān)機(jī)制來(lái)解決此類詐害國(guó)家稅收債權(quán)之行為，[3]則將私法制度中關(guān)于代位權(quán)與撤銷權(quán)規(guī)定移植至稅收征管法上確有實(shí)際之需要。故新《稅收征管法》第五十條規(guī)定第一款規(guī)定 ：“欠繳稅款的納稅人因怠于行使到期債權(quán)，或者放棄到期債權(quán)，或者無(wú)償轉(zhuǎn)讓財(cái)產(chǎn)，或者以明顯不合理的低價(jià)轉(zhuǎn)讓財(cái)產(chǎn)而受讓人知道該情形，對(duì)國(guó)家稅收造成損害的，稅務(wù)機(jī)關(guān)可以依照合同法第七十三條、第七十四條的規(guī)定行使代位權(quán)、撤銷權(quán)。”但稅務(wù)機(jī)關(guān)可以直接適用《合同法》第七十三條及第七十四條的規(guī)定行使代位權(quán)及撤銷權(quán)嗎？按“適用者，法律明定關(guān)于某事項(xiàng)之法規(guī)，以應(yīng)用于該事項(xiàng)之謂。準(zhǔn)用者，法律明定某一事項(xiàng)，適用于其類似事項(xiàng)之規(guī)定之謂。但準(zhǔn)用不能完全適用被準(zhǔn)用之法條，僅在性質(zhì)許可之范圍內(nèi)，變通適用。”[4]換言之，適用乃由法律直接對(duì)某一情形作出了預(yù)設(shè)，在現(xiàn)實(shí)中遇到這種情形時(shí)對(duì)法律的直接使用；而準(zhǔn)用是通過(guò)法律的規(guī)定，某些情況應(yīng)該比照對(duì)類似情況的法條規(guī)定來(lái)適用。而《合同法》第二條第一款明確規(guī)定：“本法所稱合同是平等主體的自然人、法人、其它組織之間設(shè)立、變更、終止民事權(quán)利義務(wù)關(guān)系的協(xié)議。”。因此，合同法關(guān)于代位權(quán)及撤銷權(quán)的規(guī)定自然也僅適用于保全平等主體的自然人、法人及其它組織之間的債權(quán)。故在《稅收征管法》中直接規(guī)定“依照合同法”，這是與《合同法》第七十三條及第七十四條相互矛盾的，可是說(shuō)一字之差，失之毫厘，差之千里，立法者豈能不謹(jǐn)慎？

　　由于目前尚未能論證代位權(quán)及撤銷權(quán)是公、私法間共通之法理，故不能基于法秩序統(tǒng)一規(guī)范性，主張稅收債權(quán)可以直接適用私法上關(guān)于撤銷權(quán)及代位權(quán)之規(guī)定。那我們?cè)诹⒎ㄉ显撊绾卧O(shè)計(jì)呢？關(guān)于移植私法上代位權(quán)與撤銷權(quán)于稅收債權(quán)的立法模式向有兩種主張，第一種立法模式是直接在稅收征管法上規(guī)定稅收代位權(quán)及撤銷權(quán)的構(gòu)成要件、行使方式及其效力等等；而第二種立法模式則在稅收征管法規(guī)定稅收代權(quán)及撤銷權(quán)參照（比照或準(zhǔn)用）《合同法》上關(guān)于代位權(quán)及撤銷權(quán)的規(guī)定。就立法技術(shù)而言，第二種顯較簡(jiǎn)單并節(jié)省立法成本。然若現(xiàn)行法沒(méi)有稅收代位權(quán)及撤銷權(quán)規(guī)定，是否可類推適用《合同法》上關(guān)于代位權(quán)與撤銷權(quán)規(guī)定補(bǔ)充此一法律上之空白呢？以及稅收法定原則是否容許類推適用私法規(guī)定呢？諸此等等，實(shí)為稅法教學(xué)與研究時(shí)不能漠視與忽略的課題。

　　我們主張稅法教學(xué)與研究除了基本的法令適用問(wèn)題外，似應(yīng)進(jìn)一步論拓展至立法論的層次，以及當(dāng)法律出現(xiàn)空白之情形時(shí)，如何在不違背稅收法定原則下進(jìn)行稅法上的漏洞填補(bǔ)，并思考設(shè)計(jì)出妥適的法制規(guī)范。而在思考稅收立法論上，自改革開(kāi)放以來(lái)，稅收立法基本上采取宜粗不宜細(xì)的立法模式，而最近有實(shí)務(wù)界人士提出立法從嚴(yán)，宜細(xì)不宜粗的思路，[5]究竟何者為宜呢？我們認(rèn)為兩者雖各有其考量，但恐有過(guò)于極端之嫌。我們不妨分為二層次來(lái)看此問(wèn)題：第一，法律并非萬(wàn)能，而是具有內(nèi)在不完備性，而該等不完備性常肇因于現(xiàn)實(shí)經(jīng)濟(jì)與社會(huì)體制之考量，稅收立法當(dāng)然也不例外，故首先應(yīng)為有無(wú)立法必要之辯論，這遠(yuǎn)比宜粗或宜細(xì)之爭(zhēng)更重要，否則一但立法卻又執(zhí)行不了，豈不傷害政府威信與法律的尊嚴(yán)？；第二，宜粗或宜細(xì)兩種模式的檢驗(yàn)標(biāo)準(zhǔn)究竟為何，到底稅收立法要細(xì)到如何程度才是合理呢？這是稅法學(xué)教學(xué)研究應(yīng)該進(jìn)一步思考之處。我們主張不論是宜粗或宜細(xì)的立法似應(yīng)調(diào)合社會(huì)經(jīng)濟(jì)之實(shí)際需求，以呈現(xiàn)稅法的特殊性質(zhì)為首要考量，[6]當(dāng)然這只是勾勒出一個(gè)大方向，至于實(shí)際操作標(biāo)準(zhǔn)有待實(shí)務(wù)立法經(jīng)驗(yàn)不斷的累積。

　　學(xué)術(shù)與實(shí)踐經(jīng)常存在一定之距離，然學(xué)術(shù)最好走在實(shí)踐之前并保持一定程度的獨(dú)立性，如此稅法教學(xué)與研究方不致淪為立法的附庸，也能與>文秘站:<實(shí)際>生活緊密連接一起，并可維持其學(xué)術(shù)的客觀性，并進(jìn)一步提升稅法學(xué)教育的質(zhì)與量。

二、稅法學(xué)研究對(duì)話機(jī)制之建立

　　稅收不僅是一種財(cái)政手段，課稅與征收之依據(jù)及方法更涉及經(jīng)濟(jì)資源之分配、重分配及社會(huì)階層之流動(dòng)，動(dòng)輒影響經(jīng)濟(jì)效率與社會(huì)公平，因此根據(jù)財(cái)政、經(jīng)濟(jì)、社會(huì)等不同觀點(diǎn)，稅收理論所討論的中心議題或是對(duì)話內(nèi)容也將隨之不同。[7]稅法學(xué)研究的主軸課題、研究范疇及研究方法究竟為何呢？這些都是日后對(duì)話內(nèi)容的重要部份。誠(chéng)如學(xué)者所言“對(duì)于稅法做體系的、理論的研究為目的之獨(dú)立的學(xué)術(shù)領(lǐng)域，稱為稅法學(xué)。稅法學(xué)把握課稅的法律秩序，依據(jù)憲法、基本人權(quán)、課稅權(quán)力的分配比較衡量稅法規(guī)定，并依法律的授權(quán)規(guī)定衡量法規(guī)性命令。稅法學(xué)的主要課題乃是將此類法規(guī)要素加以體系化，進(jìn)行稅法的方法訓(xùn)練以及正確術(shù)語(yǔ)的操作（符合量能課稅的公平征稅），納稅人的權(quán)利保護(hù)及稅捐罰則的體系建立及其合理化，并致力于研究正當(dāng)?shù)恼n稅。此外，稅法學(xué)也應(yīng)當(dāng)理解稅法的制度沿革，以求從中了解現(xiàn)行稅法規(guī)定。”[8]另學(xué)者亦認(rèn)為稅法學(xué)研究方法主要有兩個(gè)路徑：一為透過(guò)具體稅法制度，一為透過(guò)稅法與其它相關(guān)學(xué)科（其它部門(mén)法、政治學(xué)、社會(huì)學(xué)、經(jīng)濟(jì)學(xué)、會(huì)計(jì)學(xué)、財(cái)政學(xué)、

　　歷史學(xué)、公共選擇理論、博弈論）之關(guān)系，該學(xué)者較傾向于后者。并認(rèn)為稅法學(xué)也與憲法、行政法、民商法、刑事法、法理學(xué)甚至訴訟法等各部門(mén)法具有交錯(cuò)的關(guān)系，在理論上應(yīng)采交叉研究方法，才能對(duì)稅法學(xué)研究范疇建立一套完整的體系。[9]也有學(xué)者主張綜合運(yùn)用法學(xué)方法論與非法學(xué)方法論來(lái)指導(dǎo)一個(gè)學(xué)科的研究與發(fā)展，重要的是合適的方法與方法的不斷創(chuàng)新，以避免主觀臆測(cè)與盲人摸象的情況發(fā)生。[10]

　　完整的稅法學(xué)教學(xué)及研究，除單純探討稅法之本質(zhì)及內(nèi)容外，稅法學(xué)關(guān)于稅法規(guī)范意義、稅法正當(dāng)性來(lái)源、稅收權(quán)力分配的機(jī)制，甚至稅法規(guī)范的哲學(xué)基礎(chǔ)也應(yīng)納入深化稅法學(xué)教學(xué)與研究理論的范疇。此外，稅法學(xué)之教學(xué)與研究更應(yīng)兼顧稅法制度設(shè)計(jì)之思維及時(shí)空背景與歷史沿革，以及經(jīng)濟(jì)效率理論及社會(huì)公平理論于稅法學(xué)中之應(yīng)用，同時(shí)應(yīng)建立稅法與相關(guān)法律體系之位階及部門(mén)法間之整合與適用。然而回顧目前為數(shù)不少的稅法學(xué)研究文獻(xiàn)，稅法學(xué)跨學(xué)科整合之研究仍付之闕如，縱有跨學(xué)科之研究，其對(duì)話主軸亦不甚明確，各說(shuō)各話彼此間缺乏交集，甚至缺乏有力的論證過(guò)程。換句話說(shuō)，今后稅法學(xué)教學(xué)與研究主軸應(yīng)致力于透過(guò)稅法學(xué)的.研究是否能促進(jìn)生活中所需求法規(guī)范的完善，并經(jīng)由一定的機(jī)制和程序的形成作用，來(lái)進(jìn)一步有效規(guī)范國(guó)家權(quán)力（稅收立法、稅收行政、稅收司法等等）運(yùn)作，進(jìn)而更加厘清國(guó)家與人民之關(guān)系，以達(dá)到實(shí)現(xiàn)稅收正義，促進(jìn)整體社會(huì)的發(fā)展之目標(biāo)。

　　單從稅法與相關(guān)法律體系之整合與適用觀之，我們認(rèn)為稅法與憲法的整合研究對(duì)稅法學(xué)理論的深入甚具關(guān)鍵作用，[11]雖然面對(duì)現(xiàn)階段立法的不完備以及違憲審查機(jī)制尚未確立的處境，稅法與憲法的對(duì)話有實(shí)際之困難，而又這涉及根本政治體制問(wèn)題，并非盡靠學(xué)者爭(zhēng)論就能解決。然而稅法學(xué)發(fā)展必須意識(shí)到納稅義務(wù)是一個(gè)憲法層次問(wèn)題，特別是在城鄉(xiāng)法律二元化體系下，更須有一個(gè)統(tǒng)一憲法意識(shí)與以打破這種計(jì)畫(huà)經(jīng)濟(jì)體制下殘余的弊病，建立一個(gè)溫暖而富有人性的稅收法律制度。市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)主體只要負(fù)擔(dān)不違反憲法規(guī)范的納稅義務(wù)，則其在經(jīng)濟(jì)上的自由與權(quán)利都應(yīng)該獲得憲法的尊重與保障。納稅不只是依法律，更不得違反憲法理念，這才是真正的實(shí)現(xiàn)依法治國(guó)，提倡多年的依法治稅方能真正落實(shí)。否則只是頭痛醫(yī)頭腳痛醫(yī)腳的進(jìn)行立法修補(bǔ)，并無(wú)法真正解決問(wèn)題，稅法學(xué)的教學(xué)似應(yīng)有此體認(rèn)。我們認(rèn)為從憲法高度對(duì)稅法進(jìn)行較深入的教學(xué)及研究似應(yīng)成為今后主流趨勢(shì)，而這只是一種研究路徑，并不影響稅法學(xué)本身地位。另外稅法學(xué)論著投稿國(guó)外主要期刊少之又少，今后如何思索從我們所在社會(huì)中產(chǎn)生切實(shí)的問(wèn)題意識(shí)，避免自我封閉，以提升國(guó)際學(xué)術(shù)對(duì)話，此有待法學(xué)家及實(shí)務(wù)家針對(duì)共同感興趣的議題不斷進(jìn)行對(duì)話，并作進(jìn)一步的學(xué)術(shù)規(guī)劃安排。

　　除建立學(xué)術(shù)論辯的對(duì)話平臺(tái)，并擴(kuò)展稅法學(xué)的研究基礎(chǔ)外，另一個(gè)應(yīng)納入稅法學(xué)教學(xué)與研究的對(duì)話平臺(tái)乃稅法學(xué)理論與實(shí)務(wù)的對(duì)話，透過(guò)理論與實(shí)務(wù)之比較與分析，始能厘清問(wèn)題之所在，并提出更符合事實(shí)之解決方案。從法律發(fā)展的比較史觀之，正如學(xué)者所言：“英美的依法行政，其一切系由下而上的措施，與歐陸依法行政系由上而下的方略，有極大的差距；英美一切由基層做起，所以，人民對(duì)于法規(guī)之認(rèn)知非常透徹，當(dāng)然其規(guī)范性、公信力與執(zhí)行力也因而提升；而歐陸則長(zhǎng)期承受君主專制之傳統(tǒng)，特別強(qiáng)調(diào)高層的以身作則，或制定法律以規(guī)范人民行止，其結(jié)果并不理想。”[12]稅法學(xué)研究更應(yīng)思考如何建構(gòu)社會(huì)基層主體意識(shí)的稅法規(guī)范，由下而上審視政府稅收立法、稅收行政及稅收司法的權(quán)力運(yùn)作。并注意基層反應(yīng)與需要，例如為因應(yīng)稅法的變化所實(shí)施的新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則，是否須與企業(yè)協(xié)商，以及在什么階段進(jìn)行？關(guān)鍵是如何將利益團(tuán)體的游說(shuō)公開(kāi)制度化，避免規(guī)則的制定過(guò)程壟斷在少數(shù)利益團(tuán)體參與中，以及大量稅收行政法規(guī)是否已突破或改變稅收法律規(guī)范的效力等等？

　　另就有關(guān)稅收立法實(shí)務(wù)之研究觀之，我們也注意到不少的研究文獻(xiàn)，往往是一些法條形式的、機(jī)械式的表面上移植，而忽略更趨周密符合學(xué)理的稅收立法技術(shù)分析，另外對(duì)于稅收立法如何移植以及稅收立法公平性的評(píng)估也甚少著墨。若再加上現(xiàn)在關(guān)于稅收立法草案都是較保密而不透明的，甚至且連事后的立法理由及立法過(guò)程會(huì)議記錄亦無(wú)法透過(guò)公開(kāi)程序獲得，更加阻礙了學(xué)術(shù)理論與立法實(shí)務(wù)的對(duì)話。今后若能進(jìn)一步加強(qiáng)稅法學(xué)理論與實(shí)務(wù)間之對(duì)話，對(duì)于進(jìn)一步提升稅法學(xué)教學(xué)與研究品質(zhì)將有相當(dāng)助益。