支出稅分析的論文

　　摘要：支出稅是以消費(fèi)為稅基的直接稅，是所得稅的代替稅。標(biāo)準(zhǔn)支出稅的實(shí)施因欠缺可行性而告終，1974年美國學(xué)者W.D.Andrews提出“前后納方式”（非標(biāo)準(zhǔn)方式)的解決方案，給支出稅實(shí)施帶來希望。現(xiàn)代支出稅導(dǎo)入了前后納方式，是標(biāo)準(zhǔn)與前后納方式的混合型，但現(xiàn)代支出稅細(xì)節(jié)上仍然存在諸多問題，使公平性和實(shí)施可行性受到質(zhì)疑。

　　關(guān)鍵詞：標(biāo)準(zhǔn)支出稅、前后納方式、現(xiàn)代支出稅

一．支出稅（ExpenditureTax）的概述

　　（一）支出稅的歷史

　　耶魯大學(xué)的歐文費(fèi)雪（Fisher）于20世紀(jì)初發(fā)表的資本所得理論中最早涉及到支出稅相關(guān)理論。1942年美國財(cái)政部曾提議導(dǎo)入支出稅，但遭反對(duì)沒能實(shí)施。1955年英國經(jīng)濟(jì)學(xué)家劍橋大學(xué)尼古拉斯卡爾多（NKaldor）發(fā)表了《支出稅》一書，分析了支出稅在公平與效率方面優(yōu)于所得稅，并提出了具體設(shè)計(jì)和導(dǎo)入方法，受到了空前重視。幾年后在印度和斯里蘭卡導(dǎo)入了支出稅，但因?qū)嶋H操作的不可行性很快停止了實(shí)施，標(biāo)準(zhǔn)支出稅存在理論脫離實(shí)際的缺點(diǎn)。上世紀(jì)70年代未，美國學(xué)者提出以“前后納方式”彌補(bǔ)標(biāo)準(zhǔn)支出稅缺陷的方案，為支出稅實(shí)施尋找到突破口，支出稅一度又成為發(fā)達(dá)國家稅制改革的中心議題。

　　（二）支出稅的特征

　　支出稅的特征可以從以下角度把握：（1）支出稅以消費(fèi)為稅基。可稱為消費(fèi)型所得稅，或現(xiàn)金流量型所得稅。支出稅是以消費(fèi)稅基優(yōu)勢論為理論基礎(chǔ)，為彌補(bǔ)所得稅缺陷而設(shè)計(jì)的所得稅替代稅；（2）稅基比所得稅簡明。以水池比喻，稅基采用流出量而不是流入量，是市場評(píng)價(jià)的消費(fèi)額，是實(shí)際消費(fèi)能力而不是潛在消費(fèi)能力；（3）注重效用。評(píng)價(jià)公平的基準(zhǔn)應(yīng)該是效用而不是收入，因?yàn)榧词故堑攘渴杖胍惨蛉硕惒荒鼙ＷC效用的同一性，消費(fèi)稅基比收入稅基更能表明效用；（4）終生規(guī)劃。消費(fèi)稅基優(yōu)勢論著眼于以利率為媒介進(jìn)行長期的消費(fèi)或儲(chǔ)蓄的決定構(gòu)造。是以人一生的合理消費(fèi)計(jì)劃，即將現(xiàn)在所得的一部份儲(chǔ)蓄起來（節(jié)約現(xiàn)在的消費(fèi)）確保未來的消費(fèi)，或相反將未來所得的一部分以擔(dān)保形式借入（節(jié)約將來的消費(fèi)），以確保現(xiàn)在消費(fèi)的行為作為對(duì)象。支出稅稅基研究的是人一生超長期的所得、消費(fèi)和稅負(fù)，與只關(guān)注一定期間（一般為一年）的所得和稅負(fù)的所得稅形成鮮明對(duì)比。

　　（三）支出稅取代所得稅的理由

　　根據(jù)以下理由，可以認(rèn)為支出稅優(yōu)于所得稅，也比較容易導(dǎo)入支出稅。（1）所得稅的高稅率和資產(chǎn)所得稅不利于儲(chǔ)蓄；（2）所得稅的儲(chǔ)蓄課稅影響人們對(duì)一生的消費(fèi)進(jìn)行規(guī)劃，而支出稅允許扣除投資和儲(chǔ)蓄，有利于人們合理安排一生的消費(fèi)。在高齡化社會(huì)下，人們有必要根據(jù)自己一生的收入能力安排青年、中年和老年三個(gè)時(shí)期的儲(chǔ)蓄和消費(fèi)；（3）支出稅可以緩和及消除所得稅制存在的固有缺陷；（4）現(xiàn)行所得稅的一些課稅要素與支出稅相同，導(dǎo)入支出稅障礙小。

二．支出稅的類別與稅基

　　根據(jù)計(jì)算稅基的不同，支出稅分類為標(biāo)準(zhǔn)支出稅、勞動(dòng)所得稅型支出稅（前后納方式）和現(xiàn)代支出稅。勞動(dòng)所得稅型支出稅是為了解決標(biāo)準(zhǔn)支出稅缺陷而產(chǎn)生的，現(xiàn)代支出稅是標(biāo)準(zhǔn)與前后納方式結(jié)合運(yùn)用型。

　　表1支出稅與所得稅的稅基比較

　　稅類別

　　稅基構(gòu)成標(biāo)準(zhǔn)支出稅

　　（標(biāo)準(zhǔn)方式）前后納方式

　　（勞動(dòng)所得稅）綜合所得稅

　　勞動(dòng)所得算入算入算入

　　資產(chǎn)

　　（儲(chǔ)蓄）資產(chǎn)購入（儲(chǔ)蓄）

　　資產(chǎn)所得：

　　資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓：原值

　　利得扣除

　　算入

　　算入

　　算入扣除不可

　　不算入

　　不算入

　　不算入扣除不可

　　算入

　　不算入

　　算入

　　負(fù)債借入

　　返還：本金

　　支付利息算入

　　扣除

　　扣除不算入

　　扣除不可

　　扣除不可不算入

　　扣除不可

　　扣除

　　資產(chǎn)購入：包括銀行儲(chǔ)蓄

　　資產(chǎn)所得：利息、股紅、租賃收入

　　資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓：包括取出儲(chǔ)蓄

　　（一)標(biāo)準(zhǔn)支出稅

　　支出稅稅基是消費(fèi)的資金泉源，而不是消費(fèi)支出。稅基=資金流入-非消費(fèi)資金流出，既將現(xiàn)金資產(chǎn)作為消費(fèi)資金源泉，稅基包括工薪收入、資產(chǎn)和負(fù)債三方面（參考表1），計(jì)算采用資金流量法，比較容易理解。標(biāo)準(zhǔn)支出稅稅基計(jì)算：（1）工薪所得算入稅基；（2）收入存入銀行時(shí)可以扣除，取出儲(chǔ)蓄時(shí)算入；（3）購入資產(chǎn)可以扣除，賣出資產(chǎn)變現(xiàn)時(shí)算入。避開了現(xiàn)行個(gè)人所得稅的資本利得課稅的通貨膨脹調(diào)整、折舊等復(fù)雜性；（4）資產(chǎn)所得算入；（5）如果規(guī)定住宅等耐久固定資產(chǎn)作為資產(chǎn)處理的話（也有主張住宅應(yīng)該歸類為消費(fèi)），在取出存款（或借入資金）作為購買資金時(shí)算入，購買了住宅后可以扣除，算入與扣除剛好抵消，避免了稅基異常膨脹；（6）負(fù)債在借入時(shí)算入稅基，償還時(shí)可以扣除。如果借入資金用于購買資產(chǎn)可以扣除，算入和扣除抵消，稅基不會(huì)過分膨脹。（二）前后納方式

　　標(biāo)準(zhǔn)支出稅理論上容易接受，但實(shí)施困難。（1）稅務(wù)機(jī)關(guān)必須掌握納稅人的資產(chǎn)（儲(chǔ)蓄）和負(fù)債信息，如果得不到金融等機(jī)構(gòu)和納稅人的配合就無法實(shí)施；（2）資產(chǎn)（儲(chǔ)蓄）和負(fù)債的變動(dòng)性極高，泉源征收難度大，需要依靠納稅人申報(bào)；（3）評(píng)估住宅等耐久財(cái)產(chǎn)的非現(xiàn)金推定所得十分困難。針對(duì)標(biāo)準(zhǔn)支出稅的缺陷，1974年美國稅法學(xué)者W.D.Andrews提出：即使將資產(chǎn)（儲(chǔ)蓄）和負(fù)債項(xiàng)目從支出稅中去除，稅基（稅負(fù)）也不會(huì)發(fā)生實(shí)質(zhì)性變化。所謂去除并不是非課稅，而是將資產(chǎn)（儲(chǔ)蓄）和借入的稅基計(jì)算改成恰好與標(biāo)準(zhǔn)方式相反的前后納方式（參考表1）。前納的意思是提前納稅。在前后納方式下購入資產(chǎn)（包括儲(chǔ)蓄）改成扣除不可，相應(yīng)資產(chǎn)所得和資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓收入（包括取出儲(chǔ)蓄）改成不算入。與標(biāo)準(zhǔn)方式相比，購入資產(chǎn)（或儲(chǔ)蓄）時(shí)稅基增大，等于提前納稅。負(fù)債的計(jì)算也與標(biāo)準(zhǔn)方式相反。借入資金變成不算入，同時(shí)償還本金和利息變成扣除不可（等于后納稅）。采納前后納方式可以避開上面提出的三點(diǎn)實(shí)施困難。

　　前后納方式可以避免納稅過分集中。比如在前后納方式下，儲(chǔ)蓄不能扣除，分期儲(chǔ)蓄購房資金（集中性消費(fèi)還包括：大額醫(yī)療費(fèi)用支出、大學(xué)入學(xué)費(fèi)等）等于分期納稅，防止稅負(fù)過于集中，而從銀行取出的購房資金不再算入稅基，等于自動(dòng)實(shí)現(xiàn)稅負(fù)分散化。另外，購房貸款不算入，但償還資金不得扣除，等于過后納稅，因償還債務(wù)多是分期逐步償還，所以后納方式也可以分割稅負(fù)。這種自動(dòng)分割稅負(fù)的功能，在累進(jìn)稅率下具有重要意義。

　　前后納方式對(duì)資產(chǎn)（儲(chǔ)蓄）和負(fù)債無需記錄、申報(bào)和監(jiān)督，具有構(gòu)造簡明，征稅成本低，維護(hù)納稅人穩(wěn)私權(quán)等優(yōu)點(diǎn)，使支出稅有了實(shí)施可行性。現(xiàn)代支出稅導(dǎo)入了前后納方式，是標(biāo)準(zhǔn)與前后納方式的混合型。

　　與綜合所得稅對(duì)比，前后納方式處理資產(chǎn)所得和債務(wù)利息支出的方法與綜合所得稅相反，不將資產(chǎn)所得納入稅基，也不允許扣除債務(wù)利率支出，所以前后納方式已經(jīng)不是所得稅，只能稱為勞動(dòng)所得稅或前后納方式支出稅。與標(biāo)準(zhǔn)支出稅相比，前后納方式完全脫離了支出稅形式，僅在終生勞動(dòng)所得等于終生消費(fèi)上相同。前后納方式是為了提高實(shí)施可能性，是標(biāo)準(zhǔn)支出稅的.特別措施。在前后納方式下，納稅與消費(fèi)之間存在時(shí)間上的不對(duì)稱。比如工資存入銀行未作為消費(fèi)資金時(shí)，標(biāo)準(zhǔn)方式可以扣除，而前后納方式不能扣除。從消費(fèi)與納稅的時(shí)間不對(duì)稱性看，全面采用前后納方式的勞動(dòng)所得稅與標(biāo)準(zhǔn)支出稅屬不同類的稅，但根據(jù)前后納方式的產(chǎn)生理由，可以認(rèn)為勞動(dòng)所得稅是標(biāo)準(zhǔn)支出稅的變種，至少是與綜合所得稅不同性質(zhì)的稅。

　　（三)現(xiàn)代支出稅

　　現(xiàn)代支出稅導(dǎo)入了前后納方式，是標(biāo)準(zhǔn)與前后納的混合型。前后納方式使支出稅具有了實(shí)施可能性，但如果完全采用前后納方式，就變成了勞動(dòng)所得稅，而現(xiàn)代支出稅并不完全導(dǎo)入前后納方式，因?yàn)闃?biāo)準(zhǔn)支出稅的一些重要基本要素應(yīng)該保留。哪些項(xiàng)目應(yīng)該保留，或改為前后納方式，或干脆讓納稅人自由選擇成為現(xiàn)代支出稅的核心問題。目前現(xiàn)代支出稅對(duì)選擇前后納方式的提案大約分為兩類，一是不予限制，可以自由選擇；二是給予限制，規(guī)定項(xiàng)目。前者可以順利實(shí)施支出稅，但存在公平問題，而后者在實(shí)施可能性上存在問題。