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　　審計內部控制的論文一

　　4月，財政部、證監會等五部門出臺了《企業內部控制配套指引》（18個應用指引，1個評價指引和1個審計指引），連同2008年6月發布的《企業內部控制基本規范》，我國的內部控制規范體系已經建成。內部審計既是企業內部控制機制的重要組成部分，又是監督與評價內部控制的主要手段。筆者認為，在內控規范體系出臺后，內部審計已由幕后走向前臺，內部審計理念將發生以下四個轉變：即從財務審計向財務報告內部控制審計轉變；從經營層業務導向審計向戰略層治理導向審計轉變；從事后審計向全程審計轉變；從查錯防弊導向審計向價值增值導向審計轉變。

一、從財務審計向財務報告內部控制審計轉變

　　傳統的財務審計強調的是結果理性，而忽視了對生成財務報表的內部控制系統的過程理性的審計。近幾年，公司倒閉大多與公司內部控制失效、無法提供必要的和可靠的財務信息有關。筆者認為，要解決公司財務信息不真實、財務報告誤報的災難性問題，關鍵在于建立有效的內部控制機制和發揮作用的內部審計。《薩班斯—奧克斯利法案》（下稱薩班斯法案）404條款要求經營層在會計師事務所對財務報告內部控制審計之前對本組織內部控制狀況進行自我評價，并出具內部控制評價報告。因為內部控制制度及其程序是管理部門建立的，其執行狀況和有效性由管理部門自己評價有失公允，所以，在會計師事務所審計之前，內部審計人員要對本公司的內部控制狀況進行評價，向高級經理層提交內部控制評價報告，高級經理層認可后才能向會計師事務所提交。這樣一來，就把內部審計人員從“后臺”推向了“前臺”，本組織的內控狀況不佳，內部審計人員也有不可推卸的責任?！镀髽I內部基本規范》第十五條明確指出，企業應當加強內部審計工作，保證內部審計機構設置、人員配備和工作的獨立性。內部審計機構應當結合內部審計監督，對內部控制的有效性進行監督檢查。內部審計機構對監督檢查中發現的內部控制缺陷，應當按照企業內部審計工作程序進行報告；對監督檢查中發現的內部控制重大缺陷，有權直接向董事會及其審計委員會、監事會報告?！镀髽I內部控制評價指引》和《企業內部控制審計指引》也明確指出，內部審計部門對內部控制的設計和運行具有不可推卸的評價和監督職責。這就為內部審計向財務報告內部審計轉變提供了法理依據，內部審計由結果理性的財務審計向程序理性的財務報告內部控制審計轉變是勢所必然。

二、從經營層業務導向審計向戰略層治理導向審計轉變

　　長期以來，我國內部審計一直處于經營層業務導向審計的范疇，許多企業的內部審計機構是在總經理或副總經理的經營層領導之下，甚至有一部分是由負責財務的總會計師或者負責財務的副總經理主管。這種把內部審計的地位限制在總經理或負責財務的副總經理的經營層級以下，實質就是經營層業務導向審計，而戰略決策層相關的審計成為內部審計的盲區。同時由于我國企業的組織架構中，審計委員會制度不健全或形同虛設，阻塞了內部審計由經營層業務導向審計向戰略層治理導向審計的上升路徑。

　　我國內部控制規范體系的出臺，為內部審計由經營層業務導向審計向戰略層治理導向審計轉變提供了法規和制度保障。首先，《企業內部控制基本規范》明確要求企業應當在董事會下設立審計委員會，構建內部審計參與公司治理的橋梁和通道。審計委員會負責審查企業內部控制，監督內部控制的有效實施和內部控制自我評價情況，協調內部控制審計及其他相關事宜等。同時，《企業內部控制評價指引》明確指出，內部審計部門負有對內部控制的再控制和評價之責，有權直接向董事會及其審計委員會報告，內部審計部門必須接受審計委員會的職能監督，并通過審計委員會不受限制地接觸董事會。在隸屬關系上，內部審計部門不再由經營層領導，而是由董事會下設的審計委員會領導，直接對董事會負責，有較強的獨立性和權威性，其工作范圍不受管理部門的限制，能夠確保審計結果受到足夠的重視，進而提高內部審計的效率。其次，《企業內部控制基本規范》體現了內部審計部門向董事會（審計委員會）和經營層（總經理）雙軌報告、雙重負責的模式。職能性審計報告向審計委員會報告，而行政性審計報告向經營層報告。這種轉變體現了內部審計的服務范圍和內容從傳統的經營層經營業務活動擴大到風險管理、企業文化、社會責任、發展戰略等公司治理所關注的內容。

三、從事后審計向全程審計轉變

　　《企業內部控制基本規范》指出，企業建立和實施內部控制制度應遵循“全面性”原則，在流程上應當滲透到決策、執行、監督、反饋等各個環節，避免內部控制出現空白和漏洞。內部控制強調全過程控制，包括事前控制、事中控制、事后控制，那么作為對內部控制負有監督、控制之責的內部審計，也必將變為全過程審計，由傳統的事后審計變為事前審計、事中審計與事后審計相結合。

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　　事后審計是我國傳統內部審計的方式，主要側重于事后的監督和評價，對內部控制進行查缺補漏。事后審計是對內部控制制度進行內省反思的過程，其側重點包括戰略的正確性、財產的安全性、法規的遵循性、財務報告的可靠性及經營的效率效果性，企業對在監督檢查過程中發現的內部控制缺陷，應當采取適當的形式及時進行報告。當經濟活動結束后，內部審計人員應對計劃、決策的完成情況作出全面、綜合的審查、分析和評價，總結經驗教訓，并提出改進意見。企業應當分析內部控制缺陷產生的原因，并有針對性地提出和實施改進方案，不斷健全和完善企業內部控制。對于監督檢查中發現的重大缺陷或者重大風險，應當及時向董事會、審計委員會和經理匯報。

　　（二）事中審計的內部控制功能與作用

　　事中審計側重于審計的實時性，對內部控制制度的建立和執行過程進行實時跟蹤，借助于網絡技術、信息技術和軟件技術，實時審計和遠程審計都將成為可能。內審人員要進行跟蹤審計調查，對計劃的實施、方案的落實和決策的執行、經濟效益和工作效果進行分析。實時審計能夠及時糾正內控制度制定過程中對既定戰略目標的偏離傾向和執行過程中發生的偏差，實現對生產管理系統、營銷管理系統、預算管理系統、財務會計管理系統等的實時監控，不斷提高內部控制的效率與效果。在實施事中審計過程中，內審人員應重點關注以下領域和環節：在財務報告和信息披露方面弄虛作假；未經授權、濫用職權或者采取其他不法方式侵占、挪用企業資產；在開展業務活動中非法使用企業資產牟取不當利益；企業高級管理人員舞弊給企業內部控制和經營管理可能造成的重大影響；員工單獨或者串通舞弊給企業造成損失。對在監督檢查中發現的違反內部控制制度的行為，應及時通報情況和反饋信息，并嚴格追究相關人員的責任，維護內部控制制度的嚴肅性和權威性。

　　（三）事前審計的內部控制功能與作用

　　事前審計是一種積極防御性審計方式，審計關口前移，體現了“要我審計”到“我要審計”的理念的轉變；體現了審計的＂免疫系統＂功能的轉變。事前審計的控制功能與作用突出體現在對事前控制標準的制定和控制環境的改善等方面。內審人員要對企業的計劃、決策進行審計，審查決策方法的科學性，審查決策所依據的資料、數據的可靠性，審查決策有關保證措施的可行性和執行情況與結果。在企業經營決策過程中，內審機構應積極參與項目可行性研究，對各方面進行經濟技術分析和論證，提出自己的意見，作為企業的決策參考。事前審計實質上是對內控體系進行風險評估和識別的過程，防患于未然，最大限度地保證企業戰略目標的實現和財產的安全完整。事前審計強調在內控制度建立和執行之前就對風險進行評估，及時識別、科學分析和評價影響企業內部控制目標實現的各種不確定因素并采取應對策略的過程，是實施內部控制的重要環節。風險評估主要包括目標設定、風險識別、風險分析和風險應對。內審人員應當根據風險分析的結果，依據風險的重要性水平，運用專業判斷，按照風險發生的可能性大小及其對企業影響的嚴重程度進行風險排序，確定應當重點關注的重要風險。內審人員應當充分關注包括經營層凌駕、串通舞弊、人為錯誤或者疏漏、制度滯后等內部控制的局限給企業帶來的風險，并采取適當的措施將可能發生的風險控制在合理的范圍之內。內審人員應當根據風險分析情況，結合風險成因、企業整體風險承受能力和具體業務層次上的可接受風險水平，確定風險應對策略。風險應對策略一般包括風險回避、風險承擔、風險降低和風險分擔等。事前審計是一種積極預防性審計方式，是內部審計未來發展的方向。

四、從查錯防弊導向審計向價值增值導向審計轉變

　　傳統內部審計側重于查錯防弊和對經營業務層的監督控制，甚至和作為被審對象的經營業務層形成了對立面，使內部審計工作阻力重重，內部審計的監督職能效果大打折扣。實際上，內部審計和作為被審對象的管理層目標應是一致的，都在于實現組織目標和增加股東價值。在防風險、重控制、強監管的時代背景下，內部審計必須要轉變目標理念，應由過去的查錯防弊等一般防護性目標，發展到預測決策、獻計獻策等高層次的增加組織價值的目標導向上來。正如國際內部審計師協會頒布的《內部審計實務標準》2130規定：“內部審計活動應該評價并改進組織的治理過程，為組織的治理作貢獻。內部審計師應對經營和管理項目進行評價，以確保經營管理活動與組織的價值保持一致，應該為改進公司的治理過程提出建議，為公司治理做出應有的貢獻?！?/p>

　　內部審計創造價值的途徑是提供有價值的信息，其增值功能的實現是一個間接的過程。恰當的內部審計，還會起到優化企業內部價值鏈的每個連接和降低連接間的協調成本的作用。內部審計創造的價值表現為顯性價值和隱性價值：內部審計通過自己的努力幫助組織預防和減少損失，提高組織運行效率，當內部審計成本小于損失的減少時，企業的價值就增加了，這是內部審計創造的直接價值，也是顯性價值。除此之外，由于內部審計天然的監督職能，還會產生“威懾價值”，即無論內部審計是否發現了問題，由于在公司治理架構中有其存在，客觀上會對組織內的包括總經理在內的各級管理者產生震懾作用，使其盡忠勤勉職責，避免偷懶和機會主義行為，并努力改善他們的工作績效，以應對內部審計的監督和檢查。當然，這種被動的“自控”行為客觀上導致了組織價值的增加，這種“威懾價值”的實質也是潛在價值、隱性價值。