一、關(guān)于管理會(huì)計(jì)經(jīng)驗(yàn)研究的含義及其分類(lèi)

　　在西方學(xué)術(shù)界有兩個(gè)英文詞:Positive和Empirical,在中文里經(jīng)常把兩者都譯為“實(shí)證”,或者把前者譯為“實(shí)證”,后者譯為“經(jīng)驗(yàn)”。英文的“Positive”的含義是“有事實(shí)根據(jù)的”、“確實(shí)的”、“無(wú)可懷疑的”。[1]Positive是與Normative(規(guī)范)相對(duì)應(yīng)的概念。Positive Question(實(shí)證問(wèn)題)通常指不包括任何價(jià)值判斷的問(wèn)題,即有關(guān)事物本身“是什么”、“怎么樣”的問(wèn)題。Positive Research是不包含任何價(jià)值判斷的、客觀的、解決“是什么、怎么樣”問(wèn)題的研究?！癊mpirical”的英文含義是“以經(jīng)驗(yàn)或觀察為依據(jù)的”、“來(lái)自經(jīng)驗(yàn)或觀察的”,[1]Empirical是和Theoretical(理論的)相對(duì)應(yīng)的概念。Empirical Research是一種以經(jīng)驗(yàn)(或觀察)為基礎(chǔ)的研究,是與純理論推導(dǎo)(西方也叫分析性研究)相對(duì)應(yīng)的。在諸如人類(lèi)學(xué)、社會(huì)學(xué)研究里,經(jīng)驗(yàn)研究方法是被廣泛應(yīng)用的方法。經(jīng)驗(yàn)研究方法以研究者自己的經(jīng)驗(yàn)或研究者觀察到的經(jīng)驗(yàn)以及別人觀察到的經(jīng)驗(yàn)事實(shí)(如檔案數(shù)據(jù)資料)為依據(jù),對(duì)經(jīng)驗(yàn)事實(shí)進(jìn)行理論歸納,或用觀察到的經(jīng)驗(yàn)事實(shí)證據(jù)來(lái)驗(yàn)證已有的理論。經(jīng)濟(jì)學(xué)在古典經(jīng)濟(jì)學(xué)形成以前,也大都采用經(jīng)驗(yàn)式的理論歸納方法。

　　對(duì)于經(jīng)驗(yàn)研究與實(shí)證研究之間的關(guān)系,目前學(xué)術(shù)界有兩種觀點(diǎn)。

　　第一種觀點(diǎn)認(rèn)為經(jīng)驗(yàn)研究與實(shí)證研究沒(méi)有什么區(qū)別,兩者含義相同,都是以經(jīng)驗(yàn)事實(shí)說(shuō)話,研究和論證過(guò)程基本相同,可以相互混用。

　　第二種觀點(diǎn)認(rèn)為,實(shí)證研究包含經(jīng)驗(yàn)研究。這種觀點(diǎn)認(rèn)為經(jīng)驗(yàn)研究就是驗(yàn)證性研究,認(rèn)為“理論對(duì)事物或問(wèn)題提出解釋,但該解釋能否成立取決于能否通過(guò)經(jīng)驗(yàn)事實(shí)的驗(yàn)證”。[2]也就是說(shuō),經(jīng)驗(yàn)性或驗(yàn)證性研究的作用在于核實(shí)和檢驗(yàn)理論,即給出“是”或“否”的判斷,因此實(shí)證研究是可以涵蓋經(jīng)驗(yàn)研究的。筆者認(rèn)為,要從研究的“過(guò)程”來(lái)判斷方法屬性,即從研究的問(wèn)題如何得到回答的過(guò)程來(lái)定義研究方法,而不是從回答研究結(jié)果“是什么”來(lái)判別是否是實(shí)證研究。實(shí)證研究的研究過(guò)程特征是必須具有以“假設(shè)-數(shù)據(jù)-經(jīng)驗(yàn)”[3]為關(guān)鍵性環(huán)節(jié)的研究過(guò)程。也就是說(shuō)凡是具有以上研究過(guò)程特征的就是實(shí)證研究,否則不是實(shí)證研究,即實(shí)證研究重在研究過(guò)程。而經(jīng)驗(yàn)研究是指一切以經(jīng)驗(yàn)事實(shí)為依據(jù)而進(jìn)行的研究,它既包括具有規(guī)范的實(shí)證研究過(guò)程的實(shí)證研究,也包括不具有規(guī)范實(shí)證研究過(guò)程特征的其他以事實(shí)材料說(shuō)話的經(jīng)驗(yàn)研究,如廣泛應(yīng)用于人類(lèi)學(xué)、社會(huì)學(xué)、管理學(xué)等社會(huì)科學(xué)的描述性、探索性的實(shí)地或案例研究等。

　　筆者同時(shí)認(rèn)為,從廣義上看,經(jīng)驗(yàn)研究與實(shí)證研究是可以等同的。因?yàn)樗麄兌加幸粋€(gè)共同的特征,即以事實(shí)證據(jù)來(lái)說(shuō)話,都具有客觀性?？偟膩?lái)看,實(shí)證研究和經(jīng)驗(yàn)研究的研究和論證過(guò)程也是基本相似的。但從狹義角度看,筆者認(rèn)為經(jīng)驗(yàn)研究的含義更廣,經(jīng)驗(yàn)研究包含了實(shí)證研究。因?yàn)閷?shí)證研究重在“證”,即“論證過(guò)程”,也就是“假設(shè)-數(shù)據(jù)-檢驗(yàn)”的關(guān)鍵環(huán)節(jié)。而經(jīng)驗(yàn)研究則更強(qiáng)調(diào)研究的數(shù)據(jù)資料的來(lái)源,研究證據(jù)的取得是來(lái)自于經(jīng)驗(yàn)(或觀察)。(當(dāng)然這并不是說(shuō)實(shí)證研究的數(shù)據(jù)來(lái)源就不重要,實(shí)證研究的數(shù)據(jù)也是來(lái)源于實(shí)際,實(shí)證研究是經(jīng)驗(yàn)研究的一部分。)這些研究證據(jù)可以是檔案的(Archival),如上市公司數(shù)據(jù)等,也可以是實(shí)驗(yàn)取得的,或調(diào)查和實(shí)地或案例調(diào)查取得的。經(jīng)驗(yàn)研究中大部分遵循了實(shí)證研究的規(guī)范過(guò)程,因而也就是實(shí)證研究。但經(jīng)驗(yàn)研究中也有一部分,如在調(diào)查研究和實(shí)地(案例)研究中,預(yù)先是沒(méi)有什么假設(shè)的,而只是去弄清現(xiàn)在的實(shí)務(wù)是什么?實(shí)際情況是怎樣的?而這大多是一種描述性或探索性的研究。他們也有自己的規(guī)范過(guò)程,但不是先有假設(shè),然后再去收集資料數(shù)據(jù)來(lái)檢驗(yàn)。它們的過(guò)程往往是先產(chǎn)生一個(gè)或幾個(gè)問(wèn)題,再帶著這些問(wèn)題進(jìn)行研究設(shè)計(jì),然后科學(xué)地挑選樣本,進(jìn)行樣本調(diào)查,收集證據(jù),根據(jù)證據(jù)描述現(xiàn)象得出初步理論假設(shè)。這種嚴(yán)肅認(rèn)真的研究也是很有意義的。因?yàn)檫@類(lèi)研究為產(chǎn)生好的理論假設(shè)做好了前期性準(zhǔn)備,對(duì)進(jìn)行進(jìn)一步的實(shí)證研究會(huì)產(chǎn)生有意義的啟發(fā)。綜上所述,筆者認(rèn)為:管理會(huì)計(jì)的經(jīng)驗(yàn)研究是以對(duì)管理會(huì)計(jì)實(shí)務(wù)的經(jīng)驗(yàn)觀察為基礎(chǔ)的研究,根據(jù)經(jīng)驗(yàn)數(shù)據(jù)資料的來(lái)源不同可分為以檔案數(shù)據(jù)為基礎(chǔ)的經(jīng)驗(yàn)研究、實(shí)地/案例研究、調(diào)查研究和實(shí)驗(yàn)研究。管理會(huì)計(jì)實(shí)證研究是管理會(huì)計(jì)經(jīng)驗(yàn)研究的一個(gè)主要部分,是管理會(huì)計(jì)經(jīng)驗(yàn)研究中符合實(shí)證規(guī)范過(guò)程的研究。以下對(duì)管理會(huì)計(jì)經(jīng)驗(yàn)研究(包括實(shí)證研究)的一般規(guī)范過(guò)程以及研究的評(píng)價(jià)問(wèn)題進(jìn)行探討。

二、管理會(huì)計(jì)經(jīng)驗(yàn)研究的一般過(guò)程

　　(一)管理會(huì)計(jì)問(wèn)題的形成

　　管理會(huì)計(jì)學(xué)的務(wù)實(shí)性使得管理會(huì)計(jì)研究要以解決實(shí)際管理問(wèn)題為核心,因而有必要把管理會(huì)計(jì)研究的問(wèn)題作為管理會(huì)計(jì)研究的起點(diǎn)。管理會(huì)計(jì)研究問(wèn)題的產(chǎn)生,各個(gè)管理會(huì)計(jì)研究者可能有各種各樣的來(lái)源,但筆者認(rèn)為主要來(lái)源有三個(gè)方面:一是來(lái)自現(xiàn)有的管理會(huì)計(jì)及其研究文獻(xiàn),對(duì)現(xiàn)有文獻(xiàn)進(jìn)行研讀、評(píng)論和綜述可以產(chǎn)生對(duì)已經(jīng)研究過(guò)相當(dāng)一段時(shí)間的主題產(chǎn)生新的觀點(diǎn)。第二個(gè)來(lái)源是與管理會(huì)計(jì)相關(guān)的其他領(lǐng)域現(xiàn)存的文獻(xiàn),比如經(jīng)濟(jì)學(xué)、管理學(xué)、歷史學(xué)、組織行為學(xué)、心理學(xué)以及工程技術(shù)等領(lǐng)域的文獻(xiàn)。這些相關(guān)學(xué)科領(lǐng)域的進(jìn)展為管理會(huì)計(jì)新思想的產(chǎn)生提供源泉。第三個(gè)來(lái)源是管理實(shí)務(wù)界,管理會(huì)計(jì)信息使用者方面,管理實(shí)務(wù)界對(duì)管理會(huì)計(jì)信息需求的變化將會(huì)產(chǎn)生管理會(huì)計(jì)研究的新課題。

　　(二)管理會(huì)計(jì)理論框架的構(gòu)建和假設(shè)的形成

　　在明確了所要研究的管理會(huì)計(jì)問(wèn)題之后,需要建立一個(gè)管理會(huì)計(jì)研究的理論框架,以概念模型的方式描述與問(wèn)題有關(guān)的因素之間的關(guān)系和影響。

　　1.理論的有關(guān)概念

　　(1)理論。理論是由相互關(guān)聯(lián)的概念、定義和陳述組成的集合,通過(guò)明確變量間的關(guān)系提供對(duì)現(xiàn)象的系統(tǒng)認(rèn)識(shí),以達(dá)到對(duì)管理會(huì)計(jì)實(shí)務(wù)與規(guī)律的解釋和預(yù)測(cè)的目的。理論至少包括五個(gè)要素:構(gòu)建概念、變量、陳述、假設(shè)和形式。

　　(2)構(gòu)建概念。這里的構(gòu)建概念指英文上的Construct,是對(duì)研究范圍內(nèi)各類(lèi)現(xiàn)象的抽象,它與Concept有相似的意思,但又有其特殊含義。一個(gè)Construct是一個(gè)Concept,但它是出于一定科學(xué)目的而有意地經(jīng)過(guò)審慎考慮后發(fā)明或采用的Concept,它是理論構(gòu)成的基礎(chǔ),因而可稱(chēng)為理論的概念構(gòu)件。由于不同的理論對(duì)研究對(duì)象會(huì)做出不同的解釋,因而會(huì)使用不同的Construct,Construct往往難以脫離理論而單獨(dú)存在。

　　(3)變量。理論不僅確定與其有關(guān)的構(gòu)建概念,而且對(duì)這些概念加以定義,并將其進(jìn)一步具體

　　化為變量。

　　(4)陳述。理論由幾類(lèi)陳述組成,如規(guī)律、公理和命題。規(guī)律是對(duì)某類(lèi)事實(shí)的普遍概括,命題是建立在公理之間相互邏輯關(guān)系基礎(chǔ)上的有關(guān)概念之間關(guān)系的結(jié)論。

　　(5)假設(shè)。假設(shè)是由命題引申出來(lái)的對(duì)經(jīng)驗(yàn)事實(shí)的具體期望,假設(shè)可通過(guò)研究加以檢驗(yàn)。假設(shè)也是一種預(yù)期的研究結(jié)果,這種結(jié)果可能被證實(shí),也可能被證偽。

　　(6)形式。構(gòu)成理論的陳述必須被系統(tǒng)地組織在一個(gè)邏輯結(jié)構(gòu)中,理論可用多種形式表達(dá)但必須符合一定的標(biāo)準(zhǔn)。

　　2.理論的三個(gè)特征

　　(1)它含有理論上感興趣的希望通過(guò)某種方式詳細(xì)闡明的概念。

　　(2)它描述了概念之間的關(guān)系。這些關(guān)系常常是因果的,說(shuō)明在不同的環(huán)境下,哪些概念對(duì)另外一些概念產(chǎn)生了影響。這些假設(shè)的關(guān)系是理論的核心。

　　(3)理論包含著理論上的概念與用來(lái)度量這些概念的可觀測(cè)變量之間假設(shè)的關(guān)系。

　　3.建構(gòu)理論和形成假設(shè)。

　　(1)構(gòu)建概念的定義。管理科學(xué)中的構(gòu)建概念,其內(nèi)涵外延往往并不清楚,必須首先明確地定義所有的構(gòu)建概念,然后才能開(kāi)始進(jìn)行研究。

　　(2)構(gòu)建概念間關(guān)系的描述。以陳述的形式對(duì)構(gòu)建概念之間的關(guān)系進(jìn)行描述,構(gòu)成理論的核心。

　　(3)形成假設(shè)。在對(duì)構(gòu)建概念間關(guān)系陳述的基礎(chǔ)上,以演繹等方式引申出假設(shè)。假設(shè)包括兩個(gè)層次:其一是指理論上對(duì)構(gòu)建概念間關(guān)系的假設(shè);其二是指對(duì)構(gòu)建概念與用來(lái)度量這些構(gòu)建概念的可觀測(cè)變量之間關(guān)系的假設(shè)。通常只指假設(shè)的第一層含義,而將后者歸為構(gòu)建概念的度量或操作化問(wèn)題。[4]

　　(4)概念的操作化。即制定度量特定概念的具體的度量尺度及其實(shí)施的具體步驟和做法,并由此推出對(duì)與有關(guān)構(gòu)建概念相聯(lián)系的變量間關(guān)系的預(yù)見(jiàn)。

　　(三)管理會(huì)計(jì)研究設(shè)計(jì)

　　在形成管理會(huì)計(jì)研究的理論框架,并提出具體假設(shè)后,需要對(duì)研究方案進(jìn)行詳細(xì)設(shè)計(jì),其間涉及一系列方案選擇的決策,其主要內(nèi)容包括:

　　1.確定研究目的:是為了探索、描述還是解釋?

　　2.調(diào)查關(guān)系的類(lèi)型:是為了建立因果關(guān)系、相關(guān)關(guān)系或只是描述差異?

　　3.研究的時(shí)間尺度和環(huán)境:是進(jìn)行橫截面研究,還是縱向研究?研究的場(chǎng)合是在人造環(huán)境還是在真實(shí)的現(xiàn)場(chǎng)?

　　4.分析單位(研究對(duì)象總體)的確定:在對(duì)社會(huì)對(duì)象研究中,分析單位是個(gè)人、群體、組織還是社會(huì)產(chǎn)品?

　　5.研究者對(duì)研究對(duì)象干預(yù)和控制程度的確定。

　　6.概念度量方案的詳細(xì)設(shè)計(jì)。

　　7.抽樣方案設(shè)計(jì):是采用概率抽樣還是非概率抽樣?樣本大小的確定等。

　　8.數(shù)據(jù)收集方法:對(duì)觀察、實(shí)驗(yàn)、訪談、問(wèn)卷調(diào)查、實(shí)地/案例研究等數(shù)據(jù)收集方法的選擇和設(shè)計(jì)。

　　9.數(shù)據(jù)分析方法的選擇:確定數(shù)據(jù)分析擬采用的方法和形式。

　　10.研究結(jié)論擬推廣應(yīng)用的范圍。

　　(四)數(shù)據(jù)收集與分析

　　根據(jù)管理會(huì)計(jì)研究的設(shè)計(jì)方案,實(shí)際進(jìn)行方案的實(shí)施。按照擬定的方法收集必要的'數(shù)據(jù),并進(jìn)行編碼和數(shù)據(jù)分析,得出研究結(jié)論。

　　(五)解釋理論和理論的改進(jìn)與應(yīng)用

　　對(duì)管理會(huì)計(jì)研究進(jìn)行總結(jié),確定研究問(wèn)題是否得到解決?假設(shè)得到驗(yàn)證的情況?對(duì)理論可能進(jìn)行的必要修改與補(bǔ)充?新理論的產(chǎn)生?進(jìn)一步研究的方向和設(shè)想?研究結(jié)果的推廣應(yīng)用等。

　　需要說(shuō)明的是,對(duì)管理會(huì)計(jì)研究各階段的劃分并不是絕對(duì)的,各階段之間存在著反饋和重復(fù)。管理會(huì)計(jì)研究過(guò)程也不是線性的,由于管理會(huì)計(jì)研究后期常會(huì)發(fā)現(xiàn)新的問(wèn)題,引起新的研究興趣和方向,因而使研究活動(dòng)成為一個(gè)環(huán)狀系統(tǒng)(如圖1)。并不是所有的管理會(huì)計(jì)研究活動(dòng)都具有這些階段,有些具體管理會(huì)計(jì)研究項(xiàng)目可能只屬于這些階段中的某些階段,可以把這些研究活動(dòng)視為更為廣義的管理會(huì)計(jì)科學(xué)研究項(xiàng)目的一部分,這并不妨礙對(duì)管理會(huì)計(jì)科學(xué)研究活動(dòng)的一般描述。