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　　審計報告類型和適用情形

　　審計報告類型按照注冊會計師發(fā)表意見或無法發(fā)表意見，審計報告可分為無保留意見的審計報告、保留意見的審計報告、否定意見的審計報告和無法表示意見的審計報告。

　　在我國審計實(shí)務(wù)中，通常將無法表示意見理解為一種意見類型，這種理解是不準(zhǔn)確的。

　　根據(jù)審計理論，無法表示意見是注冊會計師放棄發(fā)表意見的情況，并不對會計報表是否合法與公允反映發(fā)表意見，因此它不是一種意見類型。例如，美國“報告準(zhǔn)則”第四條指出，報告應(yīng)當(dāng)包含針對財務(wù)報表整體發(fā)表意見，或聲明不能發(fā)表意見。對審計報告也給出了類似定義，審計報告是指一份文件或記錄：該文件或記錄是根據(jù)為檢查發(fā)行證券的公司對證券法規(guī)執(zhí)行情況進(jìn)行的審計所編制的;在該文件或記錄中：會計師事務(wù)所對財務(wù)報表、報告或其他文件發(fā)表意見，或聲明無意見可表達(dá)。從國外審計文獻(xiàn)看，尚未發(fā)現(xiàn)將無法表示意見作為一種審計意見。實(shí)際上，無保留意見、保留意見、否定意見和無法表示意見構(gòu)成了四種審計報告類型，而不能籠統(tǒng)地說四種意見類型。

　　區(qū)分審計報告類型的標(biāo)準(zhǔn)無保留意見的審計報告是最普通的審計報告。據(jù)國外文獻(xiàn)統(tǒng)計，注冊會計師出具的審計報告90%以上都是無保留意見的審計報告，我國的比例可能低一些，主要與企業(yè)的質(zhì)量有關(guān)。假如注冊會計師認(rèn)為會計報表符合合法性與公允性，沒有在審計過程中受到限制，且不存在應(yīng)當(dāng)調(diào)整或披露而被審計單位未予調(diào)整或披露的重要事項時，應(yīng)當(dāng)出具無保留意見的審計報告;在決定出具無保留意見的審計報告時，假如認(rèn)為審計報告不必附加任何說明段、強(qiáng)調(diào)事項段或修正性用語，注冊會計師應(yīng)當(dāng)出具標(biāo)準(zhǔn)無保留意見的審計報告，即標(biāo)準(zhǔn)審計報告。保留意見適用于被審計單位沒有遵守國家發(fā)布的企業(yè)會計準(zhǔn)則和相關(guān)會計制度的規(guī)定，或注冊會計師的審計范圍受到限制。只有當(dāng)注冊會計師認(rèn)為會計報表就其整體而言是公允的，但還存在對會計報表產(chǎn)生重大影響的情形，才能出具保留意見的審計報告。假如注冊會計師認(rèn)為所報告的情形對會計報表產(chǎn)生的影響極為嚴(yán)重，則應(yīng)出具否定意見的審計報告或無法表示意見的審計報告。因此，保留意見的審計報告被視為注冊會計師在不能出具無保留意見審計報告的情況下最不嚴(yán)厲的審計報告。只有當(dāng)注冊會計師確信會計報表存在重大錯報和歪曲，以至?xí)媹蟊聿环蠂野l(fā)布的企業(yè)會計準(zhǔn)則和相關(guān)會計制度的規(guī)定，未能從整體上公允反映被審計單位的財務(wù)狀況、經(jīng)營成果和現(xiàn)金流量，注冊會計師才出具否定意見的審計報告。注冊會計師應(yīng)當(dāng)依據(jù)充分、適當(dāng)?shù)淖C據(jù)，進(jìn)行恰當(dāng)?shù)穆殬I(yè)判定，確信會計報表不具有合法性與公允性時，才能出具否定意見的審計報告。據(jù)文獻(xiàn)統(tǒng)計，注冊會計師很少出具否定意見的審計報告。只有當(dāng)審計范圍受到限制可能產(chǎn)生的影響非常重大和廣泛，不能獲取充分、適當(dāng)?shù)膶徲嬜C據(jù)，以至無法確定會計報表的合法性與公允性，注冊會計師才可出具無法表示意見的審計報告。無法表示意見不同于否定意見，它僅僅適用于注冊會計師不能獲取充分、適當(dāng)?shù)膶徲嬜C據(jù)的情形。假如注冊會計師發(fā)表否定意見，必須獲得充分、適當(dāng)?shù)膶徲嬜C據(jù)。無論無法表示意見還是否定意見，都只有在非常嚴(yán)重的情形下采用。在某些情況下，注冊會計師可能通過增加一個強(qiáng)調(diào)事項段修正審計報告，而該事項在會計報表中得到更具體的披露和廣泛的討論，增加這一強(qiáng)調(diào)事項段并不影響審計意見。因?yàn)閺睦碚撋现v，在意見段之后增加強(qiáng)調(diào)事項段，并不對會計報表構(gòu)成任何保留，也不影響審計意見的類型，只是增加信息含量，提請會計報表使用者關(guān)注。遺憾的是，某些會計師事務(wù)所為了滿足上市公司的要求或屈從于客戶壓力，隨意改變審計意見的性質(zhì)，或?qū)⒈緫?yīng)發(fā)表審計意見的事項僅僅作為強(qiáng)調(diào)事項加以說明，以此達(dá)到既不得罪客戶、又不承擔(dān)法律責(zé)任的目的。因此，審計準(zhǔn)則只規(guī)定存在持續(xù)經(jīng)營能力問題或其他重大不確定事項時，注冊會計師才應(yīng)當(dāng)或應(yīng)當(dāng)考慮增加事項段。中對持續(xù)經(jīng)營問題作了具體規(guī)定，不再贅述。關(guān)于不確定事項，是指其結(jié)果依靠于不在被審計單位的直接控制之下但可能影響會計報表的未來行動或事項。當(dāng)不確定事項符合以下條件時，即使會計報表附注已作充分披露，注冊會計師也應(yīng)當(dāng)考慮在審計報告中增加強(qiáng)調(diào)事項段：很可能的不確定事項，并且是重要的;可能的不確定事項，并且是極為重要的。