新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則待攤費(fèi)用

　　“待攤費(fèi)用”和“預(yù)提費(fèi)用”歷來(lái)都是體現(xiàn)權(quán)責(zé)發(fā)生制原則最主要的賬戶。財(cái)政部于2000年頒布的《企業(yè)會(huì)計(jì)制度》(以下簡(jiǎn)稱“原制度”)中規(guī)定的“兩費(fèi)”分別屬于資產(chǎn)類和負(fù)債類科目，其期末余額在資產(chǎn)負(fù)債表中均有專項(xiàng)列示。“新準(zhǔn)則應(yīng)用指南”附錄“會(huì)計(jì)科目和主要賬務(wù)處理”中刪除了“待攤費(fèi)用”與“預(yù)提費(fèi)用”科目，并在企業(yè)資產(chǎn)負(fù)債表中也相應(yīng)取消了這兩個(gè)項(xiàng)目，但未對(duì)原制度規(guī)定的待攤、預(yù)提有關(guān)業(yè)務(wù)的賬務(wù)處理及報(bào)表列示作任何說(shuō)明，也沒(méi)有任何一處地方明確表示允許待攤、預(yù)提。

　　這樣，就造成眾多執(zhí)行新準(zhǔn)則企業(yè)的會(huì)計(jì)人員對(duì)待攤費(fèi)用、預(yù)提費(fèi)用的會(huì)計(jì)處理產(chǎn)生了困惑。在權(quán)威部門沒(méi)有作出說(shuō)明、學(xué)術(shù)界又各抒己見(jiàn)的情況下，許多企業(yè)便自行設(shè)法處理，其會(huì)計(jì)處理方法可謂五花八門。

　　如：有的企業(yè)仍保留“待攤費(fèi)用”和“預(yù)提費(fèi)用”科目，期末將其反映在新準(zhǔn)則資產(chǎn)負(fù)債表中的“其他流動(dòng)資產(chǎn)”和“其他流動(dòng)負(fù)債”項(xiàng)目;有的企業(yè)通過(guò)“預(yù)付賬款”、“其他應(yīng)收款”等科目代替“待攤費(fèi)用”科目，期末將其反映在新準(zhǔn)則資產(chǎn)負(fù)債表中的“預(yù)付款項(xiàng)”或者“其他應(yīng)收款”等項(xiàng)目;也有的通過(guò)“預(yù)收賬款”、“其他應(yīng)付款”等科目代替“預(yù)提費(fèi)用”科目，期末將其反映在新準(zhǔn)則資產(chǎn)負(fù)債表中的“預(yù)收款項(xiàng)”或者“其他應(yīng)付款”等項(xiàng)目。

　　但是，這些方法是否符合新準(zhǔn)則的要求呢?“兩費(fèi)”究竟應(yīng)該如何處理呢?在此，我們就自己的理解，淺析新準(zhǔn)則取消“待攤費(fèi)用”和“預(yù)提費(fèi)用”科目的原因及相關(guān)業(yè)務(wù)的會(huì)計(jì)處理。

　　一、新準(zhǔn)則取消“待攤費(fèi)用”和“預(yù)提費(fèi)用”科目的原因

　　(一)遵循資產(chǎn)負(fù)債觀

　　新準(zhǔn)則強(qiáng)化資產(chǎn)負(fù)債觀，淡化收入費(fèi)用觀。資產(chǎn)負(fù)債觀更符合信息有用性，將已不能給企業(yè)帶來(lái)未來(lái)經(jīng)濟(jì)利益，即不符合資產(chǎn)定義的項(xiàng)目剔除出資產(chǎn)負(fù)債表。比如，“待攤費(fèi)用”本質(zhì)上是一種費(fèi)用，屬于無(wú)價(jià)值資產(chǎn)，是企業(yè)一經(jīng)發(fā)生就已消耗的一項(xiàng)“沉沒(méi)成本”，它沒(méi)有使用價(jià)值，沒(méi)有流通性，假如企業(yè)破產(chǎn)，是不可能用它來(lái)償還債務(wù)的，如果將它歸類于資產(chǎn)，會(huì)虛增企業(yè)的資產(chǎn)總額，虛夸企業(yè)的資產(chǎn)負(fù)債率，嚴(yán)重影響企業(yè)財(cái)務(wù)指標(biāo)的公允性，不利于投資者對(duì)企業(yè)生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)與財(cái)務(wù)狀況作出正確的判斷。

　　上述有些企業(yè)仍保留“待攤費(fèi)用”和“預(yù)提費(fèi)用”科目，或者采用“預(yù)付賬款”、“其他應(yīng)收款”、“預(yù)收賬款”、“其他應(yīng)付款”等替代科目，其本質(zhì)上是一樣的，都沒(méi)有遵循資產(chǎn)負(fù)債觀，不符合新準(zhǔn)則的要求。

　　(二)符合新準(zhǔn)則中會(huì)計(jì)要素的定義

　　從新準(zhǔn)則對(duì)資產(chǎn)的定義看，資產(chǎn)是指企業(yè)過(guò)去的交易或者事項(xiàng)形成的、由企業(yè)擁有或者控制的、預(yù)期會(huì)給企業(yè)帶來(lái)經(jīng)濟(jì)利益的資源。

　　待攤費(fèi)用是企業(yè)已經(jīng)發(fā)生，應(yīng)由當(dāng)期及以后各期負(fù)擔(dān)的費(fèi)用，直接表現(xiàn)為經(jīng)濟(jì)利益流出企業(yè)，企業(yè)資產(chǎn)、所有者權(quán)益的減少，預(yù)期不會(huì)給企業(yè)帶來(lái)任何經(jīng)濟(jì)利益，因此不能被劃入資產(chǎn)范疇。新準(zhǔn)則規(guī)定，負(fù)債是指企業(yè)過(guò)去的交易或者事項(xiàng)形成的、預(yù)期會(huì)導(dǎo)致經(jīng)濟(jì)利益流出企業(yè)的現(xiàn)時(shí)義務(wù)。

　　預(yù)提費(fèi)用是企業(yè)按照規(guī)定從成本費(fèi)用中預(yù)先提取但尚未支付的費(fèi)用，雖然這些費(fèi)用預(yù)期會(huì)導(dǎo)致經(jīng)濟(jì)利益流出企業(yè)，但它們并不是企業(yè)過(guò)去的交易或事項(xiàng)形成的現(xiàn)時(shí)義務(wù)，其同樣不符合新準(zhǔn)則對(duì)負(fù)債的定義。

　　再看新準(zhǔn)則對(duì)費(fèi)用的定義，費(fèi)用是指企業(yè)在日常活動(dòng)中發(fā)生的、會(huì)導(dǎo)致所有者權(quán)益減少的、與向所有者分配利潤(rùn)無(wú)關(guān)的經(jīng)濟(jì)利益的總流出。這一定義能很好地包容“兩費(fèi)”的定義，因?yàn)槊恳粋€(gè)“兩費(fèi)”明細(xì)項(xiàng)目的設(shè)置都是在經(jīng)濟(jì)利益很可能流出企業(yè)，而且每個(gè)項(xiàng)目經(jīng)濟(jì)利益的流出額都能可靠地計(jì)量。因此，“兩費(fèi)”應(yīng)隸屬于新準(zhǔn)則中的費(fèi)用要素而不是資產(chǎn)或負(fù)債要素。

　　(三)對(duì)權(quán)責(zé)發(fā)生制不構(gòu)成障礙

　　新準(zhǔn)則將權(quán)責(zé)發(fā)生制提升為會(huì)計(jì)基礎(chǔ)，但是這并不意味著作為權(quán)責(zé)發(fā)生制主要賬戶的“兩費(fèi)”不能被取消。雖然在真實(shí)反映企業(yè)的財(cái)務(wù)狀況和經(jīng)營(yíng)成果方面，權(quán)責(zé)發(fā)生制較收付實(shí)現(xiàn)制具有較大的優(yōu)越性，但由于其存在一些固有缺陷，也往往帶來(lái)巨大危害。

　　例如，權(quán)責(zé)發(fā)生制與會(huì)計(jì)信息質(zhì)量要求的實(shí)質(zhì)重于形式、謹(jǐn)慎性、相關(guān)性和重要性等相矛盾，會(huì)使企業(yè)虛列資產(chǎn)和虛增當(dāng)期利潤(rùn)。近年來(lái)，“兩費(fèi)”的設(shè)置等許多核算方法對(duì)資產(chǎn)和負(fù)債準(zhǔn)確披露產(chǎn)生的負(fù)面影響，隨著安然等丑聞爆發(fā)而遭到了重點(diǎn)批判，改良權(quán)責(zé)發(fā)生制的呼聲很高，修正的收付實(shí)現(xiàn)制(如現(xiàn)金流動(dòng)制)也對(duì)權(quán)責(zé)發(fā)生制提出了挑戰(zhàn)。以前曾有學(xué)者提出從會(huì)計(jì)信息質(zhì)量要求的重要性來(lái)衡量，可以不設(shè)置“兩費(fèi)”科目，以保證企業(yè)的資產(chǎn)和負(fù)債得到更合理的披露，這個(gè)觀點(diǎn)恰恰符合新準(zhǔn)則的要求。

　　(四)有利于解決實(shí)務(wù)中的問(wèn)題

　　在實(shí)務(wù)中，有些企業(yè)對(duì)“兩費(fèi)”業(yè)務(wù)進(jìn)行核算時(shí)，故意作賬戶游戲，利用“兩費(fèi)”作為調(diào)節(jié)利潤(rùn)的“蓄水池”或“變壓器”，成為企業(yè)粉飾會(huì)計(jì)報(bào)表的慣用手段。

　　概括起來(lái)，利用“兩費(fèi)”做假賬主要有隨意改變“兩費(fèi)”的攤銷、預(yù)提期和攤銷、預(yù)提額：“掛而不攤”掩蓋虧損;將不屬于“兩費(fèi)”的內(nèi)容列入“兩費(fèi)”;將屬于“兩費(fèi)”的內(nèi)容未列入“兩費(fèi)”：“兩費(fèi)”攤?cè)牒皖A(yù)提對(duì)象不正確：“兩費(fèi)”在會(huì)計(jì)報(bào)表上披露不準(zhǔn)確等幾種情況。