《企業(yè)會計準(zhǔn)則第14號》起草說明

　　企業(yè)會計準(zhǔn)則第14號——收入(修訂)(征求意見稿)》起草說明

　一、本準(zhǔn)則修訂的必要性

　　2006年2月，財政部發(fā)布《企業(yè)會計準(zhǔn)則第14號——收入》和《企業(yè)會計準(zhǔn)則第15號——建造合同》，規(guī)范了收入確認(rèn)、計量和相關(guān)信息的披露。此次修訂的必要性主要體現(xiàn)在以下兩個方面：

　　(一)解決現(xiàn)行準(zhǔn)則實施中存在的具體問題

　　現(xiàn)行準(zhǔn)則要求，銷售商品收入、提供勞務(wù)收入和讓渡資產(chǎn)使用權(quán)收入適用《企業(yè)會計準(zhǔn)則第14號——收入》，建造合同形成的收入適用《企業(yè)會計準(zhǔn)則第15號——建造合同》。其中，銷售商品收入主要以風(fēng)險和報酬轉(zhuǎn)移為基礎(chǔ)確認(rèn)，提供勞務(wù)收入和建造合同收入主要采用完工百分比法確認(rèn)。

　　然而，隨著市場經(jīng)濟(jì)的日益發(fā)展、交易事項的日趨復(fù)雜，實務(wù)中收入確認(rèn)和計量面臨越來越多的問題。例如，如何劃分收入準(zhǔn)則和建造合同準(zhǔn)則的邊界，如何區(qū)分銷售商品收入和提供勞務(wù)收入，如何判斷商品所有權(quán)上的主要風(fēng)險和報酬轉(zhuǎn)移，如何區(qū)分總額法和凈額法，對于包含多重交易安排或可變對價的復(fù)雜合同如何進(jìn)行會計處理，等等。這從客觀上要求我們對現(xiàn)行準(zhǔn)則中的收入確認(rèn)和計量原則予以重新審視，切實解決實務(wù)問題。

　(二)保持與國際會計準(zhǔn)則理事會2014年新發(fā)布的收入準(zhǔn)則持續(xù)趨同

　　2014年5月，國際會計準(zhǔn)則理事會和美國財務(wù)會計準(zhǔn)則委員會聯(lián)合發(fā)布了《國際財務(wù)報告準(zhǔn)則第15號——與客戶之間的合同產(chǎn)生的收入》，自2018年1月1日起生效(采用美國財務(wù)會計準(zhǔn)則的企業(yè)自2017年12月15日起實施)。該準(zhǔn)則的核心原則是，主體確認(rèn)收入的方式應(yīng)當(dāng)反映其向客戶轉(zhuǎn)讓商品和服務(wù)的模式，確認(rèn)金額應(yīng)當(dāng)反映主體預(yù)計因交付該商品和服務(wù)而有權(quán)獲得的金額。為此，準(zhǔn)則設(shè)定了收入確認(rèn)計量的五步法：識別與客戶訂立的合同、識別合同中單獨的履約義務(wù)、確定交易價格、將交易價格分?jǐn)傊羻为毜穆募s義務(wù)、履行每一項履約義務(wù)時確認(rèn)收入。

　　為進(jìn)一步規(guī)范我國收入確認(rèn)、計量和相關(guān)信息披露，保持我國企業(yè)會計準(zhǔn)則與國際財務(wù)報告準(zhǔn)則的持續(xù)趨同，我們借鑒《國際財務(wù)報告準(zhǔn)則第15號——與客戶之間的合同產(chǎn)生的收入》，并結(jié)合我國實際情況，起草了《企業(yè)會計準(zhǔn)則第14號——收入(修訂)(征求意見稿)》(以下簡稱"征求意見稿")。

二、本準(zhǔn)則修訂的過程

　　一直以來，我們密切關(guān)注國際會計準(zhǔn)則理事會相關(guān)項目的進(jìn)展，并結(jié)合我國實務(wù)積極反饋意見和建議。2014年，《國際財務(wù)報告準(zhǔn)則第15號——與客戶之間的合同產(chǎn)生的收入》發(fā)布后，我們即啟動了我國收入準(zhǔn)則的修訂項目。

　　2015年初，我們草擬了我國收入準(zhǔn)則初稿，并開始分階段、有步驟、分層次地采取多種方式征求意見：一是組織部分會計師事務(wù)所召開座談會，聽取意見和建議;二是針對新準(zhǔn)則可能影響較大的部分行業(yè)，組織部分具有行業(yè)代表性的企業(yè)召開分行業(yè)座談會，了解實務(wù)現(xiàn)行做法及問題;三是在北京、上海、廣東等地組織實地調(diào)研，赴企業(yè)聽取現(xiàn)行收入準(zhǔn)則執(zhí)行中的問題及新準(zhǔn)則對企業(yè)的挑戰(zhàn)，并與國資委、證券交易所等溝通聯(lián)系，多方聽取意見和建議;四是利用集中辦公對討論稿進(jìn)行全面討論和逐條修改。在上述工作的基礎(chǔ)上，我們草擬完成了征求意見稿。

　　三、本準(zhǔn)則修訂的主要內(nèi)容

　　(一)將現(xiàn)行收入和建造合同兩項準(zhǔn)則納入統(tǒng)一的收入確認(rèn)模型

　　現(xiàn)行收入準(zhǔn)則和建造合同準(zhǔn)則在某些情形下邊界不夠清晰，可能導(dǎo)致類似的交易采用不同的收入確認(rèn)方法，從而對企業(yè)財務(wù)狀況和經(jīng)營成果產(chǎn)生重大影響。征求意見稿采用統(tǒng)一的收入確認(rèn)模型來規(guī)范所有與客戶之間的合同產(chǎn)生的收入，并且就"在一段時間內(nèi)"還是"在某一時點"確認(rèn)收入提供具體指引，有助于更好地解決目前收入確認(rèn)時點的問題，提高會計信息可比性。

(二)以控制權(quán)轉(zhuǎn)移替代風(fēng)險報酬轉(zhuǎn)移作為收入確認(rèn)時點的判斷標(biāo)準(zhǔn)

　　現(xiàn)行收入準(zhǔn)則要求區(qū)分銷售商品收入和提供勞務(wù)收入，并且強(qiáng)調(diào)在將商品所有權(quán)上的主要風(fēng)險和報酬轉(zhuǎn)移給購買方時確認(rèn)銷售商品收入，實務(wù)中有時難以判斷。征求意見稿則打破商品和勞務(wù)的界限，要求企業(yè)在履行合同中的履約義務(wù)，即客戶取得相關(guān)商品(或服務(wù))控制權(quán)時確認(rèn)收入。

　(三)對于包含多重交易安排的合同的會計處理提供更明確的指引

　　現(xiàn)行收入準(zhǔn)則對于包含多重交易安排的合同僅提供了非常有限的指引，具體體現(xiàn)在收入準(zhǔn)則第十五條以及企業(yè)會計準(zhǔn)則講解中有關(guān)獎勵積分的會計處理規(guī)定。這些規(guī)定遠(yuǎn)遠(yuǎn)不能滿足實務(wù)需要。征求意見稿則對包含多重交易安排的合同的會計處理提供了更明確的指引，要求企業(yè)在合同開始日對合同進(jìn)行評估，識別合同所包含的各項履約義務(wù)，按照各項履約義務(wù)所承諾商品(或服務(wù))的相對單獨售價將交易價格分?jǐn)傊粮黜椔募s義務(wù)，進(jìn)而在履行各履約義務(wù)時確認(rèn)相應(yīng)的收入。

(四)對于某些特定交易(或事項)的收入確認(rèn)和計量給出了明確規(guī)定

　　征求意見稿對于某些特定交易(或事項)的收入確認(rèn)和計量給出了明確規(guī)定。例如，包含可變對價的合同，總額法和凈額法的區(qū)分，附有質(zhì)保條款的銷售，附有客戶額外購買選擇權(quán)的銷售，向客戶授予知識產(chǎn)權(quán)許可，等等。

　　四、征求意見的主要問題

　　(一)關(guān)于合同的識別

　　問題1：您認(rèn)為征求意見稿中關(guān)于合同的界定是否恰當(dāng)?如不恰當(dāng)，您有何意見和建議?

　　問題2：您認(rèn)為征求意見稿中關(guān)于合同合并的規(guī)定是否恰當(dāng)，能否給實務(wù)判斷以充分的指引?如不充分，您認(rèn)為需作何補(bǔ)充?

(二)關(guān)于單獨履約義務(wù)的識別

　　問題3：您認(rèn)為征求意見稿中關(guān)于識別單獨履約義務(wù)的規(guī)定是否恰當(dāng)，能否給實務(wù)判斷以充分的指引?如不充分，您認(rèn)為還需作何補(bǔ)充?